De la 1 ianuarie 2016 va intra in vigoare Noul Cod de Procedura Fiscala, care, alaturi de Noul Cod Fiscal, marcheaza cel mai amplu proces de rescriere a legislatiei fiscale din 2003 pana in prezent.
Modificarea Codului de Procedura Fiscala a fost asteptata cu mult interes de contribuabili si mediul de afaceri in ansamblul sau, scopul principal urmarit fiind, printre altele, simplificarea administrarii fiscale, clarificarea diferitelor situatii procedurale - subiect de disputa intre fisc si contribuabili - si, nu in ultimul rand, imbunatatirea echilibrului drepturilor si obligatiilor celor doua parti ale raportului juridic fiscal (contribuabil si organ fiscal).
In acest context, exista multe prevederi care, la prima vedere, aduc un plus de echilibru si predictibilitate pentru contribuabil. Ramane insa de vazut in ce masura vor reprezenta aceste prevederi un real beneficiu pentru contribuabili sau din contra, un efect de bumerang, atunci cand vine vorba de punerea lor in practica. Paginile ce urmeaza descriu unele dintre cele mai dezbatute concepte sau modificari aduse de Noul Cod de Procedura Fiscala, punand in primul rand accentul pe interpretarea scopului si efectelor acestora.
Principiile de interpretare a legii
Modificarea Codului de Procedura Fiscala stabileste noi reguli cu privire la interpretarea legii fiscale, acestea incluzand si aplicarea mult discutatului principiu "in dubio contra fiscum" (in caz de dubiu cu privire la norma fiscala, interpretarea se face in favoarea contribuabilului).
Astfel, atunci cand trebuie aplicata norma fiscala intr-o situatie individuala si exista incertitudini cu privire la aplicarea legii la situatia fiscala respectiva, organul fiscal trebuie mai intai sa clarifice respectivul text, apeland la scopul legii, asa cum acesta este exprimat in diversele documente publice (cum ar fi note de fundamentare, expuneri de motive, dezbateri parlamentare, etc). Pasul urmator il constituie recurgerea la interpretarea sistematica (prin prisma intregului ansamblu al legii), iar daca nici prin aceasta regula sensul normei nu a fost clarificat, atunci prevederile in cauza se interpreteaza doar in sensul in care pot produce efecte.
Abia in final, daca prin aplicarea tuturor principiilor de interpretare de mai sus, sensul legii nu este in continuare clarificat, se poate aplica principiul conform caruia prevederile legislatiei fiscale se interpreteaza in favoarea contribuabilului.
Bineinteles, instituirea acestui principiu este onorabila, avand ca prim obiectiv protejarea contribuabilului impotriva unei aplicari abuzive a legii de catre organul fiscal si doreste sa reduca conflictele dintre administratia fiscala si contribuabil.
Totusi, consider ca in viitorul apropiat acest principiu este unul iluzoriu pentru contribuabil. In situatii de neclaritate legislativa, organele fiscale se vor putea prevala cu usurinta de celelalte criterii de interpretare. Metodologia de aplicare situeaza utilizarea principiului "in dubio contra fiscum" ca o ultima optiune viabila de interpretare a legii fiscale, ceea ce reduce semnificativ gradul de aplicabilitate a principiului.
Refacerea inspectiei fiscale
Reglementarile vizeaza, de asemenea, procedura refacerii inspectiei fiscale, aceasta fiind distincta de procedura reverificarii, efectuata ca urmare a unei decizii de solutionare a contestatiei prin care se desfiinteaza un act administrativ fiscal. Refacerea inspectiei fiscale trebuie sa respecte cu strictete perioadele fiscale, precum si considerentele deciziei de solutionare a contestatiei care au condus la desfiintare, intocmai cum sunt acestea mentionate in decizie.
De asemenea, date fiind circumstantele desfiintarii, s-a prevazut si ca refacerea inspectiei fiscale si emiterea noului act administrativ fiscal sunt posibile, chiar daca pentru perioadele si obligatiile fiscale vizate a intervenit termenul de prescriptie.
Astfel, sunt aduse clarificari cu privire la posibilitatea refacerii controlului chiar si pentru perioadele pentru care intervine prescriptia in timpul demersurilor administrative de dispunere a reverificarii. Astfel, motivul invocat in practica, atat de consultanti, cat si de contribuabili, referitor la expirarea termenului de prescriptie in cazul efectuarii unei reverificari pentru perioadele pentru care intervenea termenul de prescriptie nu mai poate fi sustinut de noua lege. Aspectul pozitiv al acestei clarificari legislative este ca limiteaza atributiile organelor de control, in timpul refacerii acestuia, la respectarea stricta a considerentelor exprimate in deciziile de solutionare a contestatiei care au condus la desfiintarea actelor initiale. Totodata, se elimina discutiile privind intinderea si atributiile unei noi verificari ale aceleiasi perioade si eventualele extinderi abuzive ale scopului si metodelor de control in cazul refacerii controlului. Pe de alta parte, speculam ca, sub imperiul Noului Cod, practica, deja constanta a organelor de solutionare a contestatiilor de a dispune refaceri ale controlului, va continua sau chiar va creste.
Penalitatea de nedeclarare
O alta modificare priveste reglementarea unei noi penalitati, si anume penalitatea de nedeclarare. Aceasta reprezinta probabil una din cele mai controversate modificari ale Codului de Procedura Fiscala.
Astfel, sistemul prevede aplicarea unei penalitati de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, incepand cu ziua imediat urmatoare scadentei si pana la data stingerii sumei datorate inclusiv, din obligatiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil/platitor si stabilite de organul de inspectie fiscala prin decizii de impunere. Mentionam faptul ca aplicarea penalitatii de nedeclarare implica obligatia de plata, pe langa aceasta, si pe cea de intarziere (redusa de la 1 ianuarie 2016 la 0,02% pe zi pentru fiecare zi de intarziere).
Penalitatea de nedeclarare este limitata la nivelul creantei principale, mai putin in cazurile de evaziune fiscala. In situatiile nepredarii declaratiei de impunere, se aplica numai penalitatea de nedeclarare, fara a se aplica sanctiunea contraventionala pentru nedepunerea declaratiei. De subliniat, de asemenea, faptul ca penalitatea de nedeclarare se aplica doar creantelor fiscale ce se nasc dupa data de 1 ianuarie 2016.
Intentia declarata a legiuitorului a fost aceea de a incuraja comportamentul corect al contribuabilului si, implicit, de a evita declararea voita a unor debite fiscale diminuate.
Trebuie stabilit inca de la inceput faptul ca, in opinia noastra, definitia si mecanismul de impunere a acestei penalitati, asa cum sunt acestea infatisate de Noul Cod, nu vor permite ca aplicarea acesteia sa aiba rezultatele exprimate in nota de fundamentare, si anume reducerea nedeclararii obligatiilor fiscale. In fapt, aceasta prevedere se va traduce printr-o majorare "mascata" a dobanzilor si penalitatilor de intarziere (efect cumulat de 0,10% pe zi, fata de 0,05% in prezent) aplicate "nediscretionar" si tuturor contribuabililor de buna-credinta, care intr-o situatie sau alta, nu aplica tratamentul fiscal considerat ca fiind corect de catre organele de control. Cu siguranta, situatiile practice de acest fel vor fi nenumarate, plecand de la subiectivismul in considerarea deductibilitatii anumitor cheltuieli cu servicii si pana la incadrarea unor situatii specifice complexe, cum ar fi transferuri de intreprindere sau relatii de dependenta/independenta. Toate acestea, in conditiile in care, pe anumite paliere fiscale, exista in prezent practici neunitare ale organelor de control si lipsa clarificarilor la nivelul legislatiei secundare. Se marcheaza practic intoarcerea la vremurile de "glorie" ale unor dobanzi de intarziere disproportionate (calculand impactul anual cumulat de 36,5% pe an).
Incorecta, din punct de vedere principial, ni se pare si facilitatea oferita in sensul reducerii cu 75% a penalitatii de nedeclarare pentru cazurile in care obligatiile fiscale principale stabilite de fisc sunt platite, compensate sau esalonate la plata. Ori, limitarea prin lege (la aceste situatii de plata, compensare sau esalonare) inseamna practic fortarea stingerii obligatiei in detrimentul suspendarii acesteia. Institutia consacrata a suspendarii este in prezent intrebuintata de contribuabili, fie prin depunerea unei scrisori de garantie bancara, fie in cazul in care este ceruta in instanta si dispusa de aceasta din urma. Rolul acestui mecanism este tocmai de a proteja disponibilitatile banesti si activitatea contribuabilului pe perioada contestarii deciziei de impunere si pana la momentul unei decizii dispuse pe fond de catre organele fiscale sau instantele de judecata. Totusi, in situatia creata de noua legislatie, chiar in contextul in care un contribuabil va crede cu tarie in temeinicia pozitiei sale fiscale si in succesul demersurilor legale de contestare, va avea de luat o serioasa decizie de management: suspend plata cu riscul aplicarii unei penalitati disproportionate sau platesc, periclitandu-mi resursele imediate?
Separat, Noul Cod precizeaza faptul ca penalitatea de nedeclarare nu se aplica atunci cand diferentele de impozite stabilite de organele fiscale rezulta din aplicarea legii de catre contribuabili potrivit interpretarii data de un organ fiscal in norme, instructiuni, circulare sau opinii transmise contribuabilului. Consideram aceasta prevedere ca fiind echivoca, generatoare de confuzii si inegalitati. Se poate asadar intelege ca aceasta lege se poate interpreta pe baza, sa spunem, unei opinii emise de Ministerul de Finante, dar ANAF, urmare controlului, poate avea alta opinie? Sa fie oare o recunoastere generalizata a faptului ca recomandarile oferite de diversele autoritati publice nu sunt opozabile si pot sa nu aiba nici o relevanta in fata altor autoritati publice (si anume, autoritatea de control)? In acest caz, ma intreb retoric daca vor fi aplicate oare principiile de interpretare a legii mentionate mai sus.
Masuri asiguratorii
Una din modificarile mult discutate si cerute de mediul de afaceri a fost reglementarea aplicarii masurilor asiguratorii de catre organele fiscale, folosirea generalizata a acestora in timpul controalelor anti-frauda fiind considerata de multe ori ca nejustificata sau chiar abuziva de catre contribuabili.
In prezent, dar si conform Noului Cod, organele de control pot dispune astfel de masuri si inainte de finalizarea unui control fiscal (si emiterea unui titlu de creanta), atunci cand se considera ca exista pericolul ca entitatea controlata sa se sustraga de la plata obligatiilor sau sa-si ascunda patrimoniul.
Totusi, Noul Cod aduce o completare prin faptul ca masurile asiguratorii instituite inceteaza automat daca titlul de creanta nu a fost emis si comunicat in termen de cel mult 6 luni de la data la care aceste masuri au fost dispuse.
Desi aceasta reglementare este in mod clar una pozitiva pentru contribuabili, consideram ca termenul de 6 luni este totusi unul destul de lax pentru a proteja in mod eficient activitatea contribuabililor pana la momentul emiterii unui potential titlu de creanta. In opinia noastra, cu adevarat benefic pentru contribuabili ar fi fost un termen de maxim 3 luni pentru finalizarea controlului fiscal si emiterea deciziei de impunere, permitandu-le astfel sa isi continue activitatea si sa genereze venituri taxabile, acesta trebuind sa fie, de fapt, principalul scop al autoritatilor fiscale.
Comunicarea deciziei si calea de atac
O alta modificare adusa de Noul Cod de Procedura Fiscala este prevederea prin care, in cazul nesolutionarii in termen de 6 luni a contestatiei depuse la organul fiscal competent, contribuabilul care contesta decizia primita are dreptul de a se adresa direct instantei competente de contencios administrativ pentru anularea actului.
Aceasta reprezinta inca o prevedere benefica contribuabilului, care avea mijloacele sa isi apere mai repede drepturile pe fond, avand in vedere realitatea curenta a intarzierilor semnificative cu care sunt solutionate contestatiile contribuabililor de catre organele fiscale.
Totusi, in cazul in care contestatia nu este solutionata de organul fiscal competent in termenul legal de 45 de zile, contribuabilul nu are alta optiune decat sa astepte trecerea celor 6 luni de zile pentru a se putea adresa direct instantei competente de contencios administrativ. Asadar, acest termen de 6 luni poate fi interpretat ca o extindere tacita a termenului legal de 45 de zile de solutionare a contestatiei de catre organele fiscale. Atata timp cat contribuabilul nu are alta optiune de atac pe fond, iar organul fiscal competent nu este sanctionat in nici un fel pentru depasirea termenului legal de solutionare, introducerea acestei prevederi aduce practic un avantaj organelor fiscale prin extinderea tacita a termenului de solutionare a contestatiei.
Ramane de vazut daca, in timp, legiuitorul va micsora acest interval astfel incat aceasta noutate legislativa sa produca efectele dorite si anume de urgentare a solutionarii contestatiilor depuse de contribuabili si de deblocare a unui sistem supra-incarcat.
