In februarie 2013, Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica ( "OCDE") a emis deja mult discutatul raport privind "Abordarea fenomenului de erodare a bazei impozabile și transferului profiturilor" (în continuare, "BEPS"). La scurt timp, OCDE a elaborat Planul de Actiune BEPS, care priveste problema actuala a evaziunii fiscale internationale, acoperind, printre altele, 7 initiative ce vizeaza direct sau indirect aria preturilor de transfer.
Pana la acest moment, Comisia Europeana si Fondul Monetar International si-au exprimat sprijinul pentru initiativele BEPS, iar unele tari au adoptat deja masuri in aceasta directie (spre exemplu Germania, Franta, Marea Britanie, SUA).
Pana in septembrie 2015, OCDE si tarile G20 s-au angajat sa finalizeze activitatile subsumate Planului de Actiune în directia preturilor de transfer. Ca parte a Uniunii Europene ("UE"), este de asteptat ca Romania sa tina pasul cu ritmul alert de implementare a acestor initiative.
Articolul de fata îsi propune sa analizeze posibilele masuri pe care Romania le poate adopta pentru a se alinia initiativelor BEPS. Acest subiect este cu atat mai important cu cat dinamica restructurarilor de fond la nivel international este dublata de o serie de actiuni de restructurare la nivelul administratiei fiscale romane, dar si de tendinta de fortificare a investigatiilor de preturi de transfer la nivel national.
Masurile propuse în acest articol sunt structurate astfel încat sa urmareasca punctele relevante din Planul de Actiune BEPS în aria preturilor de transfer, si anume:
• Punctul 4 - Cheltuieli cu dobanzile/cheltuieli financiare,
• Punctul 5 - Transparenta fiscala si substanta economica,
• Punctul 8 - Active necorporale,
• Punctul 9 - Riscuri si capital,
• Punctul 10 - Alte tranzactii cu risc ridicat,
• Punctul 13 - Reexaminarea documentatiilor de preturi de transfer,
• Punctul 14 - Eficientizarea mecanismelor de solutionare a litigiilor.
- Cheltuieli cu dobanzile/cheltuieli financiare
Punctul 4 din Planul de Actiune BEPS vizeaza limitarea fenomenului de erodare a bazei impozabile prin deducerea dobanzilor si a altor cheltuieli financiare. OCDE si-a propus formularea unor recomandari de modificare a legislatiilor domestice astfel încat sa se previna utilizarea instrumentelor financiare în acest scop. Totodata, se urmareste completarea Ghidului OCDE privind preturile de transfer ("Ghidul OCDE") cu recomandari referitoare la tranzactii financiare precum garantii bancare si de performanta, instrumente derivate si contracte de asigurari.
Daca ne uitam la cadrul normativ din Romania, legislatia domestica de preturi de transfer ofera reglementari limitate privind tratamentul al tranzactiilor financiare, acestea axandu-se pe împrumuturile intra-grup. Prevederile existente în Codul Fiscal (Art. 23, Art. 11) si Normele metodologice de aplicare nu includ reguli care sa vizeze alte tipuri de tranzactii financiare intra-grup, precum garantiile bancare, garantiile de performanta, instrumentele financiare derivate sau tranzactiile de asigurare și altele asemenea.
În vederea reglementarii unor astfel de tranzactii, legislatia fiscala romaneasca ar putea fi îmbunatatita prin adoptarea unor prevederi clare privind metodele utilizate în stabilirea pretului de piata pentru astfel de tranzactii financiare. Exemple în acest sens sunt date de tari precum Marea Britanie sau Germania, care au implementat astfel de prevederi în legislatiile nationale.
- Transparenta si substanta economica
Punctul 5 al Planului de Actiune BEPS vizeaza combaterea practicilor fiscale daunatoare, întarind transparenta și substanta economica. Astfel, este de așteptat ca în urma dezbaterilor ce vor avea loc la nivelul OCDE, statele membre si non-membre sa instituie o serie de reguli menite sa combata asemenea practici.
Din perspectiva preturilor de transfer, autoritatile fiscale romane ar putea avea în vedere, în cadrul inspectiilor fiscale derulate, verificarea corespondentei între aranjamentele contractuale încheiate de contribuabilii romani cu partile lor afiliate si functiile îndeplinite, riscurile asumate și activele utilizate efectiv de catre entitatile parte la tranzactie. Totodata, pentru a surprinde substanta economica a tranzactiilor intra-grup, inspectia fiscala ar putea sa vizeze validarea analizei functionale care este parte integranta a documentatiei preturilor de transfer, cu modelul de afaceri operat de contribuabil, pentru a putea surprinde substanta tranzactiilor intra-grup.
- Active necorporale
Punctul 8 din Planul de Actiune BEPS abordeaza tratamentul fiscal al activelor necorporale, la scurt timp dupa elaborarea Planului (30 iulie 2013), OCDE emitand deja raportul revizuit intitulat "Preturile de transfer în cazul activelor necorporale." Acest raport propune o definitie mai larga a activelor necorporale, dupa cum urmeaza: "activul necorporal este un activ altul decat un activ corporal sau financiar, care poate fi detinut sau controlat pentru a fi utilizat în scopuri comerciale si al carui transfer ar fi fost compensat în cazul unei tranzactii cu entitati independente în circumstante comparabile."
Totodata, OCDE propune si modificari la Capitolul VI din Ghidul OCDE privind preturile de transfer "Consideratii Speciale privind Activele Necorporale". Modificarile vizate se refera la: largirea spectrului de cuprindere a activelor necorporale (i.e. includerea unor noi principii); stabilirea dreptului de proprietate asupra activelor necorporale, precum si dezvoltarea, administrarea si protectia lor; tranzactiile cu active necorporale cat si linii directoare suplimentare privind principiul valorii de piata în cazul activelor necorporale.
Legislatia fiscala domestica ofera un cadru limitat privind conceptul de active necorporale, Codul Fiscal (Art. 7) continand definitii doar pentru anumite tipuri de active necorporale, respectiv, regasim definitia conceptelor de know-how si drepturi de autor/drepturi conexe.
Adesea, contribuabilii romani se confrunta cu problema definirii si încadrarii fiscale a anumitor concepte precum brevete, licente, marci de comert, etc., tocmai din cauza lipsei unor prevederi legislative specifice. În vederea rezolvarii unor astfel de situatii, dar si în scopul alinierii la tendintele internationale enuntate, autoritatile fiscale romane ar putea aduce clarificari Codului Fiscal, pentru a include o definitie mai detaliata a activelor necorporale. De asemenea, ne putem aștepta ca, în cadrul inspectiilor fiscale, autoritatile fiscale sa ia în considerare recomandarile propuse ca modificari la Capitolul VI din Ghidul OCDE.
- Riscuri si capital
Punctul 9 din Planul de Actiune BEPS vizeaza îmbunatatirea Capitolului IX din Ghidul OCDE - "Aspecte privind Preturile de Transfer în cadrul Restructurarilor de Afaceri". Pana în septembrie 2015, OCDE intentioneaza sa emita un raport care sa ofere solutii cu privire la problema alocarii profiturilor în functie de riscurile asumate si capitalul utilizat, solutiile respective sunt menite sa asigure alocarea profiturilor în functie de activitatile generatoare de valoare economica. Aceste actiuni vor fi coordonate cu analizele efectuate în cadrul Punctului 4 din Planul de Actiune BEPS - Cheltuieli cu dobanzile/cheltuieli financiare.
Ca si în cazul de mai sus, ne putem astepta ca autoritatile fiscale romane ar putea sa implementeze urmatoarele masuri:
• Validarea corespondentei dintre alocarea riscurilor și capitalurilor si modelul de afaceri implementat;
• Verificarea manierei de derulare efectiva a tranzactiilor versus alocarea contractuala a riscurilor si capitalului.
- Alte tranzactii cu risc ridicat
Punctul 10 din Planul de Actiune BEPS vizeaza identificarea unor masuri care sa ajute la combaterea anumitor tranzactii cu risc ridicat. Astfel de tranzactii sunt considerate a fi acele tranzactii care nu ar fi perfectate între doua parti terte. Un exemplu avut în vedere la nivelul OCDE este alocarea cheltuielilor de administrare si conducere la nivelul filialelor, iar masurile propuse vizeaza reclasificarea unor astfel de tranzactii.
OCDE înca nu a emis un raport în aceasta directie, iar la nivel local este de așteptat ca autoritatile fiscale romane sa continue investigarea serviciilor intra-grup din perspectiva prestarii efective și a beneficiului adus la nivelul entitatilor din Romania.
- Reexaminarea documentatiilor de preturi de transfer
Punctul 13 din Planul de Actiune BEPS propune modificari la Capitolului V "Documentatia Preturilor de Transfer" din Ghidul OCDE, precum si emiterea unui formular de raportare de tara ("Country-by-Country reporting") pentru asigurarea transparentei fiscale în aria preturilor de transfer.
OCDE a emis mai multe rapoarte și documente expuse discutiilor publice pentru analiza acestor modificari si elaborarea formularului mentionat. Astfel, la 30 ianuarie 2014, OCDE a emis "Raportul privind documentatia preturilor de transfer si raportarea de tara".
tari precum Germania, Franta si SUA si-au exprimat deschiderea pentru adoptarea unui astfel de formular. Este de asteptat ca o pozitie similara sa fie adoptata si la nivelul Romaniei, iar cerintele privind documentatia locala sa fie revizuite în vederea reflectarii acestor tendinte.
- Eficientizarea mecanismelor de solutionare a litigiilor
Punctul 14 din Planul de Actiune BEPS trateaza problema eficacitatii mecanismelor de solutionare a litigiilor, respectiv procedura amiabila din conventiile de evitare a dublei impuneri si procedura de arbitraj în baza conventiilor relevante. Se doreste îmbunatatirea acestor mecanisme, OCDE asumandu-si ca pana în septembrie 2014 sa revina cu propuneri de modificare a Conventiei Model OCDE cu privire la impozitele pe venit si impozitele pe capital.
În Romania, contribuabilii au la îndemana ambele instrumente de rezolvare a unor astfel de dispute. Este vorba, pe de o parte, de procedura amiabila ce poate fi invocata în baza conventiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de statul roman si, pe de alta parte, de procedura de arbitraj, ce poate fi invocata în baza Conventiei Europene de Arbitraj, la care Romania a aderat în 2008.
De remarcat este faptul ca nu toate conventiile de evitare a dublei impuneri semnate de Romania contin articolul privind procedura amiabila. De aceea, o posibila rezolvare ar constitui-o semnarea unor protocoale aditionale la aceste conventii, prin care o asemenea procedura sa fie implementata.
Totodata, în Romania nu exista înca informatii publice privind numarul de cazuri initiate sau solutionate de catre autoritatile fiscale în baza acestor instrumente, nici linii directoare privind aplicarea procedurii amiabile sau a procedurii de arbitraj.
Pentru cresterea transparentei si eficientei, ar fi util ca autoritatile romane sa ofere contribuabililor informatii mai detaliate despre functionarea acestui proces. Un exemplu în acest sens îl constituie autoritatile fiscale americane care pune la dispozitie un sistem de asistenta pe pagina oficiala de Internet, prin care ofera informatii utile despre cum poate fi initiata de catre contribuabili aceasta procedura, recomandari de structura si continut a aplicatiilor, posibilitatea unei consultari preliminare cu autoritatile, etc.
- Concluzii
În concluzie, remarcam faptul ca OCDE a reușit pana acum sa se încadreze în termenele ambitioase fixate în Planul de Actiune BEPS. Totodata, mai multe tari care și-au exprimat deja sustinerea privind initiativele BEPS au si început sa implementeze masuri unilaterale în aceasta directie.
Ca o consecinta fireasca, este de asteptat ca Romania sa adopte masuri menite sa alinieze legislatia domestica tendintelor fiscale internationale si în acelasi timp sa asigure o mai buna colectare a veniturilor la bugetul de stat. Masurile prezentate în acest articol sunt doar o parte din instrumentele pe care autoritatile fiscale romane le au la dispozitie pentru a asigura respectarea valorii de piata în tranzactiile intra-grup.
N.Red.: Ionut Simion este Partener al PwC Romania, iar Daniela Dinu - Senior Manager in cadrul aceleiasi companii
