Nasterea unei economii globale digitale in ultimii 10-15 ani a generat o serie intreaga de probleme cu care administratiile publice nu sunt obisnuite. Sa ne gandim numai la faptul ca retaileri foarte mari, precum Amazon.com, nu detin niciun magazin fizic, in vreme ce cel mai mare furnizor de servicii de cazare, Airbnb.com, nu detine niciun loc de cazare propriu, iar cea mai mare companie de servicii de transport - Uber.com, nu detine nicio masina proprie.

Raluca Popa si Mihaela Mitroi, PwC RomaniaFoto: Hotnews

Actualele reguli fiscale internationale au fost conturate intr-o perioada in care economia globala functiona dupa un alt model de tip industrial, in care tranzactiile erau usor de urmarit, iar producatorii, cumparatorii si locul unde se genera valoarea erau elemente usor de identificat. In prezent, economia este din ce in ce mai tare una de tip digital, centrata pe prestarea de servicii si pe bunurile intangibile, incluzand drepturile de proprietare intelectuala, de la patente pana la branduri si logo-uri.

Avand in vedere aceste transformari ale economiei globale, era normal ca, la un moment-dat, autoritatile din intreaga lume sa demareze un proces de modernizare a legislatiei fiscale internationale. Acest proces a fost insa accelerat ca urmare a presiunilor bugetare cu care se confrunta multe dintre marile economii ale lumii.

In contextual actual al redefinirii principiilor taxarii la nivel international, OECD a publicat saptamana trecuta rapoartele finale ale planului BEPS. Planul BEPS ce adreseaza fenomenul de erodare a bazei impozabile si transferul profiturilor a devenit o sintagma de referinta pentru reformarea sistemului fiscal international. Lansat inca din 2013, planul de actiune BEPS fixa termene ambitioase pentru publicarea unor rapoarte finale pana la sfarsitul anului 2015. Promptitudinea OECD a fost demonstrata inca din septembrie 2014 prin publicarea rapoartelor initiale BEPS in ciuda termenelor ce pareau nerealiste. In prezent asistam din nou la o lansare de rapoarte de catre OECD ce completeaza lista de actiuni prevazute de planul BEPS.

Obiectivele principale ale planului BEPS privesc redefinirea taxarii internationale pe trei directii:

• Transparenta taxarii la nivel international;

• Coerenta impozitarii directe la nivel international;

• Realinierea taxarii luand in considerare substanta economica.

Concret, pentru a atinge aceste obiective ambitioase, OECD aduce recomandari prin rapoartele BEPS, recomandari ce vor avea un impact atat in remodelarea conventiilor de evitare a dublei impuneri si a comentariilor la conventia model OECD, cat si prin implementarea recomandarilor in legislatia domestica la nivelul fiecarui stat.

In septembrie 2014 OECD a publicat rapoartele initiale privind economia digitala, neutralizarea efectelor aranjamentelor hibride, redefinirea documentatiei preturilor de transfer, prevenirea aplicarii abuzive a tratatelor de evitare a dublei impuneri, combaterea practicilor fiscale abuzive luand in considerare transparenta si substanta economica si dezvoltarea unui instrument multilateral pentru implementarea recomandarilor BEPS.

La momentul actual, OECD a emis rapoartele finale pentru fiecare punct de actiune prevazut de planul BEPS. Sumarizam pe scurt cele mai importante masuri aduse de aceste rapoarte finale.

•  Actiunea 1 - Economia digitala

Raportul final urmeaza aceleasi linii ale publicatiei initiale si aduce in lumina complexitatea impozitarii economiei digitale.

In privinta impozitarii directe, principalele provocari aduse de economia digitala privesc noile modele de afaceri care nu se mai bazeaza pe o prezenta fizica pentru a-si desfasura activitatea economica. Mai mult, tendinta de dezvoltare a sistemelor informatice si a tehnologiilor creeaza dificultate in alinierea valorii economice cu factorul generator al acesteia.

OECD nu adopta o pozitie certa fata de problemele ridicate de economia digitala dar semnaleaza faptul ca aceasta nu poate fi separata din punct de vedere fiscal de activitatea economica in ansamblul ei. Astfel, masurile recomandate in celelalte rapoarte BEPS ating si domeniul economiei digitale. Spre exemplu, in raportul privind actiunea 7 ce pune in discutie problema sediului permanent se mentioneaza ca modificarea definitiei sediului permanent influenteaza si economia digitala.

•   Actiunea 2 - Neutralizarea efectelor aranjamentelor hibride

Asemenea raportului mentionat anterior, si acest raport a avut o varianta initiala publicata in septembrie 2014, varianta ce se regaseste in mare parte in recentul raport final. Asa cum mentionam si in trecut, neutralizarea aranjamentelor hibride priveste usituatii intalnite in practica, cum sunt:

• Tranzactii care conduc la o deducere fara sa aiba in contrapartida un venit impozabil, spre exemplu o cheltuiala de dobanda care este vazuta drept distribuire de dividend la nivelul beneficiarului;

• Deduceri multiple pentru acelasi element de cheltuiala, spre exemplu prin recunoasterea unei cheltuieli la nivelul a doua jurisdictii.

Pentru a combate astfel de situatii, OECD vine cu o serie de recomandari. Spre exemplu, autoritatile fiscale vor nega deductibilitatea cheltuielilor generate de anumite plati in conditiile in care venitul corespondent nu este impozitat la nivelul beneficiarului platii. Este interesant de vazut in acest context modificarea adusa de Comisia Europeana Directivei privind companiile mama si filialele acestora prin care sunt combatute aranjamentele hibride. Mai exact, modificarea limiteaza beneficiile directivei in situatia in care la nivelul filialei dividendul distribuit catre societatea mama este considerat cheltuiala deductibila. Aceasta modificare este deja implementata in noul Cod Fiscal ce va intra in vigoare de la 1 ianuarie 2016.

•  Actiunea 3 - Regulile privind companiile straine controlate ("CFC")

Acest raport este emis in prima sa forma aducand clarificari cu privire la definirea companiilor straine controlate, a veniturilor obtinute de catre acestea, precum si a metodologiei de calcul cu privire la veniturile obtinute de companiile straine controlate. Mai mult, raportul vorbeste despre nevoia de a implementa regimuri privind companiile straine controlate, insa in acelasi timp recunoaste ca nu exista o formula unica de implementare a unui astfel de regim care sa functioneze pentru toate statele.

Pe scurt, un regim privind companiile straine controlate ar aduce drepturi de impunere statelor de rezidenta a companiilor mama ce desfasoara activitati prin filiale controlate incorporate in alte jurisidictii, de obicei cu un regim fiscal mai favorabil.

•  Actiunea 4 - Limitarea erodarii bazei impozabile prin deducerea cheltuielilor cu dobanzi si alte instrumente financiare

Un alt element de noutate este si acest raport al actiunii 4 ce vorbeste despre sporirea atentiei acordate legaturii dintre deducerea cheltuielilor cu dobanzile si taxarea activitatii economice care a generat aceasta dobanda.

In mod concret, deducerea cheltuielilor cu dobanzile este limitata in functie de anumiti factori. Spre exemplu o companie va putea deduce cheltuielile cu dobanzile in limita unui procent din rezultatul obtinut din activitatea economica. Astfel de reguli sunt deocamdata la nivel de recomandare, raportul mentionand ca in viitorul apropiat vor fi publicate noi linii directoare in aceasta privinta.

•  Actiunea 5 - Combaterea practicilor fiscale abuzive luand in considerare transparenta si substanta economica

Asemenea raportului initial al actiunii 5 emis in septembrie 2014, raportul actual readuce la lumina lucrarile OECD din sfera combaterii practicilor fiscale abuzive incepute inca din 1998. Accentul se pune pe regimurile fiscale preferentiale, in special regimurile privind drepturile de proprietate intelectuala, asa numitele "IP boxes".

Problema dezbatuta este obtinerea de beneficii acordate de aceste regimuri preferentiale in lipsa unei activitati economice substantiale in jurisdictiile ce ofera aceste regimuri. Una dintre recomandarile OECD prin care este intarita in acelasi timp transparenta fiscala este institutirea unei reguli prin care jurisdictiile ce ofera regimuri fiscale preferentiale sa faca schimb automat de informatii cu privire la solutiile fiscale acordate companiilor. Aceasta tema a desecretizarii solutiilor fiscale acordate de cate state este reluata si la nivelul actiunii 12 privind regulile de raportare obligatorie.

•  Actiunea 6 - Combaterea aplicarii abuzive a tratatelor

Forma actuala a raportului actiunii 6 nu difera substantial de forma initiala emisa in septembrie 2014. OECD ramane constant in recomandarea cu privire la introducerea clauzei limitarii de beneficii in conventiile de evitare a dublei impuneri incheiate intre state.

Simpla interpunere de companii pentru a beneficia de prevederile unor tratate de evitare a dublei impuneri nu este agreata la nivelul fiscalitatii internationale. Se doreste in fapt o combatere a utilizarii tratatelor in circumstante abuzive si lipsite de substanta economica. Astfel, recomandarile OECD incluse in raportul actiunii 6 al planului BEPS vor aduce modificari tratatelor de evitare a dublei impuneri, modificari care se doresc a fi implementate cu ajutorul instrumentului multilateral dezvoltat de OECD prin actiunea 15 BEPS.

•  Actiunea 7 - Combaterea evitarii artificiale a sediilor permanente

Probabil cel mai anticipat raport BEPS este raportul actiunii 7 care aduce modificari substantiale in zona sediilor permanente. Aceste modificari largesc sfera de aplicare a definitiei sediului permanent, asa cum se regaseste in conventia model OECD. In acelasi timp sunt limitate cazurile de exceptie in care nu este generat un sediu permanent potrivit prevederilor actuale din conventia model.

Daca pana acum un sediu permanent era generat de un agent dependent al unui nerezident, agent care avea autoritatea sa incheie contracte in numele si pe seama nerezidentului, de acum aceasta definitie care incadreaza un sediu permanent dupa criteriul agentului dependent este largita. Agentul dependent nu trebuie doar sa incheie un contract in numele si pe seama nerezidentului, ci este suficient sa joace un rol principal in incheierea contractelor de catre nerezident. Conditia semnarii nu mai este necesara atat timp cat elementele contractului au fost stabilite de catre acest agent dependent si nu au suferit modificari substantiale negociate de catre nerezident.

Astfel modificata definitia sediului permanent, ne putem astepta la un impact in stucturile traditionale de comisionar.

• Actiunile 8, 9, 10 - Alinierea regulilor preturilor de transfer cu crearea de valoare economica

Raportul privind regulile preturilor de transfer incorporeaza trei actiuni ale planului BEPS. Mediul de afaceri a raspuns invitatiilor la comentarii cu un numar impresionant de aplicatii. Tema principala abordata de OECD este alinierea substantei economice cu locul unde sunt impozitate profiturile unor companii.

In determinarea regulilor preturilor de transfer se pune accent pe crearea de valoare precum si pe riscurile asociate cu aceste valori economice obtinute de companii. OECD mentioneaza ca nu este suficient ca tranzactiile dintre companii sa se bazeze strict pe contracte ci mai mult pe activitatea efectiva a partilor contractante.

Miza raportului este combaterea aranjamentelor artificiale care conduc la mutarea profiturilor prin incorecta aplicare a regulilor preturilor de transfer.

•  Actiunea 11 - Masurarea si monitorizarea BEPS

Raportul BEPS ce a generat aceasta intreaga miscare de reforma a fiscalitatii internationale ajungea la concluzia ca statele pierd venituri din taxe din cauza erodarii bazei impozabile si a mutarii profiturilor in jurisdictii cu impozitare mai favorabila. In continuare, OECD urmareste sa monitorizeze acest fenomen prin colectarea de informatii cu privire la veniturile fiscale obtinute de state.

Raportul vorbeste despre doua directii prin care OECD urmeaza sa colecteze informatiile relevante. Initial sunt avute in vedere informatiile deja colectate de autoritatile fiscale din diferite state, informatii pe care autoritatile nu le-au folosit in mod efectiv. Mai mult, noi informatii urmeaza sa fie colectate de catre autoritatile fiscale prin implementarea recomandarilor OECD incluse in rapoartele BEPS, spre exemplu raportul actiunii 13 privind raportarea de la tara la tara, sau chiar prin consecintele actiunii 12.

•  Actiunea 12 - Reguli de raportare obligatorie

Raportul introduce noi reguli prin care sunt prevazute obligatii de raportare cu privire la planificarile fiscale implementate de companii. Sunt avute in vedere planificarile fiscale ce au o consecinta in erodarea bazei impozabile si in mutarea profiturilor.

Astfel, recomandarea OECD este ca statele sa introduca prin legile nationale regimuri de raportare aplicabile companiilor, cu precadere asupra celor care desfasoara activitati transfrontaliere. Se recomanda de asemenea ca neconformarea cu aceste obligatii de raportare sa conduca la penalitati aplicate companiilor. Raportul face in final o comparatie intre regulile de raportare deja existente in jurisdictii precum Statele Unite, Canada, Irlanda.

•  Actiunea 13 - Documentatia preturilor de transfer si raportarea de la tara la tara

Remodelarea documentatiei preturilor de transfer a starnit reactii aprinse din partea mediului de afaceri. Acest fapt este de inteles, intrucat obligatiile ce reies din pregatirea acestei documentatii au un impact semnificativ asupra companiilor, reprezentand un efort si cost suplimentar pentru acestea.

Raportul actiunii 13 ramane la recomandarile anuntate inca din septembrie 2014 axate pe trei documente:

- raportul privind taxele platite in fiecare tara de catre companiile care actioneaza in mai multe jurisdictii;

- o documentatie umbrela ce prezinta activitatea economica a grupului de companii in ansamblul sau;

- o documentatie locala ce contine informatii specifice privind preturile de transfer practicate de grupul de companii, aceasta documentatie locala trebuie pregatita pentru fiecare jurisdictie in care grupul de companii opereaza.

Aceste trei documente vor trebui pregatite de grupurile de companii pentru fiecare an, sporind astfel obligatiile de raportare.

•  Actiunea 14 - imbunatatirea mecanismelor de solutionare a disputelor

Spre deosebire de masurile anterioare care sunt impotriva planificarilor fiscale agresive si erodarii bazei impozabile la nivelul mediului de afaceri, raportul actiunii 14 vine in ajutorul companiilor prin imbunatatirea mecanismelor de solutionare a disputelor.

Pe scurt, raportul vine sa intareasca procedura amiabila prevazuta de conventiile de evitare a dublei impuneri. Recomandarile aduse sustin pregatirea personalului care primeste aceste cereri de solutionare in baza procedurii amiabile prevazute de tratate, precum si implementarea unor linii directoare privind procedura amiabila. O parte dintre recomandari vor fi implementate prin modificari la conventiile de evitare a dublei impuneri si la comentariile conventiei model OECD.

•  Actiunea 15 - Dezvoltarea unui instrument multilateral pentru modificarea tratatelor de evitare a dublei impuneri  

Toate aceste modificari ce vor redefini continutul conventiilor de evitare a dublei impuneri vor fi implementate printr-un instrument multilateral. Se doreste practic sa se evite un parcurs foarte indelungat in vederea modificarilor conventiilor de evitare a dublei impuneri.

In acest sens este creat un grup de lucru care anunta ca va finaliza acest instrument multilateral pentru a fi semnat de state pana la sfarsitul anului 2016.

In final, efectele planului BEPS nu se termina cu aceste rapoarte emise in 5 octombrie 2015. Din contra, am putea spune ca aceste rapoarte reprezinta doar inceputul unui lung sir de modificari ce vor schimba regulile fiscalitatii internationale. Succesul BEPS este dat nu numai de promptitudinea cu care si-a respectat angajamentele asumate in planul de actiune BEPS, ci si de obtinerea unui consens in randul statelor cu privire la problemele impuse de noile modele de afaceri.