Dosare Juridice - Fiscalitate

Evaziunea fiscală în România. Disproporționalitatea pedepsei. Lipsa remediilor.

de Manuela Gornoviceanu Tuca Zbarcea & Asociatii

Marţi, 19 februarie 2019, 9:41 Dosare Juridice - Opinia specialistilor Tuca Zbarcea & Asociatii

Fiscalitate

Foto: freepik.com

În România, infracțiunea de evaziune fiscală (în modalitatea normativă cuprinsă în art. 9 din legea specială) este pedepsită numai cu închisoarea, de la 2 la 8 ani în cazul unui prejudiciu de până la 100.000 euro, de la 7 la 13 ani pentru un prejudiciu de până la 500.000 euro și de la 9 la 15 ani pentru un prejudiciu mai mare de 500.000 euro. În cazul achitării sumelor solicitate de către partea civilă în procesul penal până la primul termen de judecată, limitele de pedeapsă se reduc la jumătate.

I. Dreptul național

În cazul achitării sumelor solicitate de către partea civilă în procesul penal până la primul termen de judecată, limitele de pedeapsă se reduc la jumătate.

Accesoriile fiscale datorate în caz de evaziune fiscală se compun din dobânzile de întârziere și penalitatea de nedeclarare prevăzută în art. 181 din Codul de procedură fiscală, rezultând un cuantum total al obligațiilor accesorii de aproximativ 66% pe an, din care penalitatea specifică evaziunii reprezintă 29,2% pe an. Aceasta are natură penală raportat la conținutul art. 4 par. 1 din Protocolul nr. 7 anexat la Convenția Europeană a Drepturilor Omului, intitulat "Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori" și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului privind interpretarea acestui articol, precum și conform art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, în lumina interpretărilor oferite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-617/10.

Reiese de aici că ansamblul normelor de drept național prevăd un cumul de sancțiuni penale pentru situația în care se săvârșește o infracțiune de evaziune fiscală, respectiv:

pedeapsă potrivit legii evaziunii fiscale care nu poate să fie o amendă, ci doar închisoare;
penalitate specifică infracțiunii, adăugată celorlalte sancțiuni fiscale pe care le-ar plăti și un contribuabil ce nu se află în situația de a fi încălcat legea penală.

Se poate afirma, așadar, că în România reglementările anti-evaziune au un puternic regim represiv, dacă nu chiar cel mai represiv dintre statele europene (prin comparație, pedepsele maxime în caz de evaziune fiscală calificată sunt de 10 ani în Austria, 2 ani în Belgia, 8 ani în Danemarca, 10 ani în Estonia, 4 ani în Finlanda, 7 ani în Franța, 10 ani în Germania, 10 ani în Ungaria, 6 ani în Olanda, 5 ani în Polonia, 5 ani în Portugalia, 12 ani în Slovacia, 6 ani în Spania, 6 ani în Suedia).

Se adaugă tabloului represiv și mecanismele de agravare a răspunderii rezultate din intrarea în vigoare a noului Cod penal, directe (regimul sancționator al concursului de infracțiuni – e.g. în cazul săvârșirii faptei în grup organizat) sau indirecte (imposibilitatea coborârii pedepselor sub limitele speciale ca efect al noilor reguli de individualizare judiciară a pedepselor sau limitarea câmpului de aplicare al măsurilor alternative la pedeapsa închisorii).

În această linie se înscrie și jurisprudența recentă a instanțelor naționale, care, de cele mai multe ori și în special atunci când valoarea taxelor eludate depășește pragul de 100.000 euro, stabilesc pedepse de o severitate deosebită, mergând de la 4 sau 5 ani până la 9 sau 10 ani închisoare.

Apărările de fond în cauzele de evaziune fiscală nu sunt foarte accesibile, din varii motive, cele mai multe derivând din înghețarea procedurii administrativ-fiscale de contestare a obligațiilor suplimentare stabilite prin ceea ce, în sens larg, s-ar putea numi auditări fiscale, într-un moment anterior exercitării controlului jurisdicțional (suspendare până la soluționarea cauzei penale).

Posibilitatea instanței penale de a soluționa problemele de fiscalitate de care depinde existența infracțiunii de evaziune fiscală este încă incertă la nivel legislativ, câtă vreme procedura fiscală este doar suspendată, urmând a se relua după finalizarea procesului penal, pe de o parte, iar pe de altă parte, prorogarea legală de competență conferită de art. 52 alin. (1) din Codul de procedură penală este un concept sărac la nivel doctrinar și jurisprudențial.

La toate acestea se adaugă lipsa delimitării abuzului de drept fiscal de conduita descrisă de normele penale, consecința fiind tendința autorităților fiscale și judiciare de a considera că orice încălcare a unei dispoziții de drept fiscal ce are ca efect diminuarea sau inexistența taxelor și impozitelor reprezintă o acțiune sau omisiune sancționabilă în temeiul dreptului penal (teoria "orice fiscal e penal").

Mai mult, contribuabilul este subiectul procedurii fiscale inițiate pentru aceleași sume, astfel că începe o sarabandă fără sfârșit pe teme cum ar fi identificarea titularului obligației de plată, a titlului de creanță valabil (decizia de impunere sau hotărârea judecătorească din penal), a calității contribuabilului în procesul penal de autor, complice sau parte responsabilă civilmente ș.a.m.d.

II. Elemente de drept comparat

Conform datelor unui raport din anul 2015 al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, România era depășită doar de Coreea în ce privește regimul sancționator al evaziunii fiscale, acolo pedeapsa putând fi închisoarea pe viață, în cazuri grave și "la egalitate" cu Chile.

În Franța, infracțiunea este reglementată în art. 1741 din Codul fiscal general și sancționată cu o pedeapsă de 5 ani închisoare și amendă de 500.000 euro, ce poate fi majorată până la dublul sumelor eludate. În circumstanțe specifice, agravante, pedeapsa se majorează până la 7 ani și amendă de 3.000.000 euro.

Studiul jurisprudenței instanțelor de drept comun din Franța relevă însă o deosebită preocupare pentru proporționalitatea pedepsei și respectarea principiului ne bis in idem, pedepsele aplicate fiind de 15 luni închisoare cu suspendare și amendă de 30.000 euro pentru obligații de 154.370 euro TVA și 163.183 euro impozitul pe profit (Hotărârea pronunțată la 12 septembrie 2014, Curtea de Apel Versailles RG 13/04106) sau 6 luni închisoare suspendată și o amendă de 20.000 euro pentru un deficit al declarațiilor impozabile în materie de TVA în cuantum total de 485.276 euro pentru exercițiul financiar 2005 și de 179.807 euro pentru exercițiul financiar 2006 (Curtea de Apel din Aix-en-Provence, hotărâre pronunțată la 4 mai 2011). Printr-o hotărâre pronunțată la 19 ianuarie 2009, Curtea Penală din Marsilia a declarat acuzatul vinovat de participarea activă la o fraudă de tip carusel și a dispus condamnarea la optsprezece luni de închisoare și o amendă de 75.000 euro.

În Belgia există dispoziții distincte pentru frauda fiscală ce privește TVA (art. 70-74 din Codul TVA) și frauda fiscală ce privește alte taxe și impozite (art. 449 din Codul privind impozitul pe venit). Sancțiunile prevăzute în Codul TVA – inclusiv cu caracter penal - sunt, în general, amenzi al căror cuantum poate ajunge la de două ori taxa evitată sau plătită cu întârziere. Este prevăzută, alternativ, și pedeapsa cu închisoarea de la 8 zile la 2 ani, pentru încălcarea cu intenție frauduloasă a normelor cuprinse în codul TVA sau cu închisoarea de la o lună la cinci ani, în cazul falsificării documentelor oficiale sau folosirii documentelor false.

Articolul 216 bis din Codul de procedură penală reglementează tranzacția penală extinsă - inclusiv în cauzele penale de fraudă fiscală -, astfel că este permis contribuabilului și procurorului să încheie un acord cu scopul de a se ajunge la o soluție de încetare a procesului penal, cu condiția plății unei sume către Trezoreria publică.

Italia diferențiază regimul sancționator în funcție de caracterul fraudulos al conduitei interzise. Pentru declarații frauduloase, emiterea de facturi false, ascunderea și distrugerea contabilității, sancțiunile sunt mai severe (închisoare de până la șase ani).

Celelalte infracțiuni sunt declarația necredincioasă și omisivă, declarațiile false, neplata taxelor reținute la sursă și TVA sau compensarea fără drept. Aceste fapte nu sunt sancționate, în conformitate cu art. 13 din Decretul-lege nr. 74 din data de 10 martie 2000, în cazul în care, înainte de dezbaterile în primă instanță, datoriile fiscale sunt achitate în totalitate (plata taxelor, dobânzi și penalități). Sancțiunile penale și sancțiunile administrative nu pot fi combinate, iar procesul penal și procesul fiscal se desfășoară independent, nici unul dintre cele două procese neputând fi suspendat (art. 20).

În Spania, răspunderea penală pentru evaziune fiscală intervine atunci când suma fraudată depășește 120.000 euro, pedeapsa fiind închisoarea de la unu la cinci ani și o amendă de șase ori mai mare decât acea sumă, cu excepția cazului în care contribuabilul și-a regularizat situația fiscală în condițiile reglementate. Conform art. 305 bis din Codul penal spaniol, infracțiunea împotriva Trezoreriei se pedepsește cu închisoare de la 2 la 6 ani și cu amenda de la 2 la 6 ori cuantumul fraudat, atunci când frauda este săvârșită în circumstanțe de natură a agrava răspunderea.

Situația fiscală va fi considerată regularizată atunci când contribuabilul a procedat la recunoașterea integrală și plata datoriei fiscale, înainte ca administrația fiscală să fi fost informată despre inițierea acțiunilor de verificare sau investigație care au condus la determinarea datoriile fiscale supuse regularizării sau, în cazul în care nu au avut loc astfel de acțiuni, în fața procurorului public sau a reprezentantului administrației regionale sau locale, cu consecința împiedicării urmăririi penale.

Judecătorii și tribunalele pot impune contribuabilului sau contravenientului o pedeapsa mai mică cu condiția ca, în termen de două luni de la data citării, să satisfacă datoria fiscală și să recunoască faptele. În temeiul art. 308 bis, este posibilă suspendarea executării pedepsei închisorii dacă, pe lângă respectarea cerințelor generale, acuzatul a plătit datoriile, dar instanța va revoca suspendarea și va dispune executarea pedepsei în cazul în care contravenientul nu respectă angajamentul, deși are capacitatea economică de a face acest lucru.

În sfârșit, conform unui studiu din anul 2017 realizat de Parlamentul European privind capacitatea statelor membre de a lupa împotriva faptelor penale de natură fiscală s-a constatat că toate statele membre aplică regimuri de sancționare bazate pe măsuri de descurajare sub forma amenzilor ridicate și posibila închisoare, fie ca sancțiune unică, fie împreună cu schemele non-represive de conformitate.

S-a reținut că majoritatea sistemelor fiscale (9 din 16), descrise de statele membre în răspunsurile lor (România nu a furnizat date), cuprind două tipuri de pedepse - administrative și penale, fără să reiasă cu claritate din datele furnizate motivul ce determină aplicarea unei sancțiuni administrative comparativ cu una penală, fiind uneori neclar dacă astfel de duble tipuri de sancțiuni sunt complementare sau în conflict.

Întrucât sancțiunile administrative fiscale pot să răspundă acelorași scopuri fundamentale ca sancțiunile penale (suferință și reeducare), s-a subliniat riscul încălcării principiul ne bis in idem cu privire la aplicarea simultană a Codului fiscal și a Codului penal, dacă statul impune pedepse fiscale și penale pentru aceleași fapte.

III. Lipsa remediilor. Proiecte

Întorcându-ne la sistemul național, putem constata cu destulă ușurință că România nu a implementat programe eficiente de conformitate, nu a delimitat la nivel legislativ abuzul de drept fiscal față de infracțiunea de evaziune fiscală și nu a luat măsuri specifice pentru respectarea principiului ne bis in idem și proporționalității pedepselor în cazul cumulului de sancțiuni de natură penală aplicabile în cazul încălcării normelor fiscale.

Efectele se observă atât în gradul redus de colectare a sumelor cu care a fost păgubit bugetul național prin fapte de evaziune fiscală, cât și în costurile ridicate determinate de procedurile administrative sau judiciare necesare pentru antrenarea răspunderii vinovaților.

Recent, un proiect legislativ a modificat reglementarea analizată, propunându-se adoptarea unor soluții de stingere a acțiunii publice ca urmare a achitării datoriilor fiscale, în condiții diferite în funcție de stadiul procedurii penale.

Astfel, în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute la art. 8 (infracțiunea vizează rambursările, restituirile sau compensările necuvenite în materia TVA) și art. 9 din Legea nr. 241/2005, dacă, în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, inculpatul va acoperi integral prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile, se va dispune, o singură dată, renunţarea la urmărirea penală. Dacă plata se face până la terminarea cercetării judecătoreşti, instanţa va dispune, o singură dată, pedeapsa amenzii penale.

Dacă plata nu se realizează, dar este stabilită prin hotărâre judecătorească obligaţia inculpatului de a acoperi daunele în termen de un an (sau de 1 până la 3 ani în cazul unor sume mari) de la pronunţarea sentinţei, instanţa poate dispune, o singură dată, suspendarea executării pedepsei sub supraveghere, sub sancțiunea transformării în închisoare cu executare.

Proiectul a fost criticat, cu motivarea că ar fi înlăturat efectul disuasiv al pedepselor, cu consecința încurajării faptelor penale, că ar introduce instituții nereglementate în cadrul normelor penale și/sau procesual penale (cu referire la sancțiunea de 20% din baza impozabilă și la transformarea pedepsei suspendate sub supraveghere în pedeapsă cu închisoarea cu executare), că ar încălca principiile constituționale privind egalitatea în fața legii și independenței judecătorului și că ar prezenta vicii de tehnică legislativă.

Apreciem că proiectul răspunde unor cerințe minimale de asigurare a proporționalității pedepselor și respectare a principiului ne bis in idem, înscriindu-se pe linia mecanismelor reglementate în alte state (europene și nu numai).

Efectul disuasiv al sancțiunilor trebuie apreciat chiar în termenii consacrați la nivel european, regula fiind aceea că orice sancțiune, inclusiv în materie penală, trebuie să fie proporțională, efectivă și disuasivă. Nu este real faptul că persoanele potențial beneficiare ale dispoziției de modificare nu ar mai fi pedepsite, deoarece acestea rămân obligate la plata penalității de cca. 30% pe an reglementată în Codul de procedură fiscal ca derivând din comiterea infracțiunii, la fel cum vor suporta, suplimentar, sarcina de 20% din valoarea taxelor eludate. La un cuantum al prejudiciului de 500.000 euro, sancțiunea ar fi de 100.000 euro, plus 180.000 euro pentru fiecare an de la data săvârșirii faptelor. Pentru situația achitării sumelor cu depășirea primului termen de judecată, se aplică și o amendă penală.

În situația asumării angajamentului de a plăti sumele în termen de 1 an de la pronunțarea sentinței, accesoriile curg, de asemenea, iar pedeapsa este însoțită și de închisoare suspendată condiționat. Pentru cazuri excepționale din perspectiva cuantumului taxelor datorate, termenul este prelungit până la 3 ani, iar pedepsele pecuniare sunt însoțite de pedeapsa închisorii suspendată sub supraveghere. Tot pentru exemplificare, dacă, în această ultimă ipoteză, cauza ajunge pe rolul instanței la 3 ani de la data săvârșirii faptei, iar inculpatul se obligă să plătească într-un termen de 2 ani, suma rezultată doar cu titlu de penalitate va fi de 200% (30% din 120% x 5 ani), iar totalul obligației de 320%.

Nu există nicio rațiune pentru care privarea de libertate să fie apreciată ca descurajantă, în detrimentul privării de proprietate, ambele restrângeri având efect disuasiv.

În aceeași idee, nu prezintă relevanță imposibilitatea încadrării sancțiunii de 20% din baza impozabilă în vreuna dintre categoriile expres definite în dreptul național în acest moment, de vreme ce natura sa de sancțiune penală reiese din actul normativ, este prevăzută de lege și determinată cu suficientă claritate.

Punerea în discuție a egalității în fața legii în contextul dat ar presupune că există și alte tipuri de fapte penale, pedepsite cu un cumul de sancțiuni penale, ai căror autori să aibă un tratament diferit față de persoanele care au comis evaziune fiscală. Altfel, regimul sancționator este aplicabil tuturor subiecților care se află în situații identice.

Cu excepția situației în care acțiunea publică se stinge (prin efectul legii) ca urmare a achitării sumelor în timpul urmăririi penale sau până la primul termen de judecată, în celelalte cazuri judecătorul pronunță o hotărâre de condamnare la amendă penală sau cu închisoarea suspendată condiționat sau sub supraveghere.

Reglementarea nu constituie o noutate, având în vedere conținutul art. 10 din Legea nr. 241/2005, anterior modificărilor operate prin Legea nr. 187/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 286/2009 privind Codul penal, care impunea soluții similare în cazul prejudiciilor achitate de până la 50.000 euro, dispoziții similare regăsindu-se și în privința altor infracțiuni reglementate de Codul penal, cum ar fi abandonul de familie - art. 378.

Concluzionând, propunerea legislativă reprezintă un remediu comparabil cu cele existente în alte state europene pentru înlăturarea disproporționalității pedepselor prevăzute de legislația națională în materia evaziunii fiscale, ce răspunde interesului public de colectare eficientă a taxelor și contribuțiilor legal datorate și păstrează caracterul disuasiv al pedepselor esențialmente pecuniare constând în obligații de plată majorate substanțial. Beneficiul măsurilor alternative la închisoare nu poate fi acordat decât ca urmare a plății efective a sumelor sau a unui angajament asumat sub sancțiunea unor pedepse privative de libertate.

Un articol semnat de Manuela Gornoviceanu, Managing Associate al Țuca Zbârcea & Asociații