Domiciliul fiscal reprezintă, în concret, pilonul determinării organului fiscal competent din punct de vedere teritorial. Prin urmare, stabilirea corectă a domiciliului fiscal prezintă o importanță deosebită. Cu toate că, la o primă vedere, pare facil de încadrat și/sau de definit, există cazuri în care se pot întâmpina dificultăți la stabilirea domiciliului fiscal, în funcție de particularitățile aferente fiecăreia dintre situațiile în care se regăsesc contribuabilii.
Pentru început, se impun a fi stabilite categoriile de contribuabili pentru care trebuie determinat domiciliul fiscal, pentru sumele datorate de către aceștia organelor fiscale. Codul de procedură fiscală prevede expres cele patru categorii de contribuabili, respectiv: (i) persoanele fizice; (ii) persoanele fizice autorizate sau cele care exercită profesii liberale; (iii) persoanele juridice și (iv) asocierile și entitățile fără personalitate juridică.
Totodată, pentru stabilirea domiciliului fiscal, trebuie avut în vedere și organul care administrează aceste sume datorate (denumite generic creanțe fiscale), după caz, organul central sau organul fiscal.
În continuare, propunem o rapidă și succintă trecere în revistă a “domiciliului fiscal”, pentru creanțele fiscale administrate de organul fiscal central, în funcție de cele 4 categorii de contribuabili, prin expunerea particularităților fiecăreia dintre acestea. La determinarea organului fiscal sunt avute în vedere creanțele fiscale, iar nu orice creanțe bugetare pe care contribuabilul le datorează, provenite din alte raporturi decât cele fiscale.
i. În ceea ce privește domiciliul fiscal al contribuabilului persoană fizică, de principiu, urmează a se determina prin raportare la adresa unde aceasta își are domiciliul. Prin domiciliul unei persoane fizice înțelegem locul unde aceasta declară că are locuința principală.
Această regulă nu este însă una absolută, fiind des întâlnite situațiile în care persoana fizică nu locuiește efectiv la adresa care figurează în cartea de identitate, motiv pentru care dispozițiile Codului de procedură fiscală reglementează și o soluție derogatorie, aceea a determinării domiciliului persoanei fizice în funcție de adresa la care locuiește efectiv. Astfel, în cazul în care o persoană fizică utilizează o locuință mai mult de 183 de zile în decursul unui an calendaristic, atunci această locuință va fi cea care determină domiciliul fiscal al persoanei în cauză.
Două particularități prezintă o importanță deosebită și anume: (i) la calculul celor 183 de zile nu vor fi luate în considerare întreruperile de până la 30 de zile în care locuința nu este efectiv utilizată de persoana fizică și (ii) în măsura în care locuința este utilizată în mod exclusiv în scop de vizită, concediu, tratament sau alte scopuri particulare asemănătoare, iar utilizarea nu durează mai mult de 1 an calendaristic, aceasta nu conduce la modificarea domiciliului fiscal al persoanei fizice în cauză.
ii. În ceea ce privește domiciliul fiscal al persoanelor fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii liberale (spre exemplu, notar, practician în insolvență, avocat, executor judecătoresc etc.) domiciliul fiscal urmează a se determina în funcție de sediul declarat ca fiind cel la care se desfășoară activitatea.
În măsura în care activitatea nu se desfășoară la sediul declarat, domiciliul fiscal se va determina în funcție de locul în care se desfășoară activitatea principală. Cum dispozițiile Codului de procedură fiscală nu oferă o definiție a noțiunii de activitate principală, apreciem că aceasta urmează a se constata de la caz la caz. Cu toate acestea, doctrina în materie fiscală propune o paralelă cu situația entităților fără personalitate juridică – paralelă cu care suntem de acord – caz în care locul desfășurării activității principale este acela în care se regăsesc majoritatea activelor necesare desfășurării activității economice în cauză.
O particularitate față de care dorim să atragem atenția este aceea a persoanei fizice ce exercită o profesie liberală și care își desfășoară activitatea la un punct de lucru distinct de sediul declarat. În acest caz, organele fiscale tind să considere domiciliul fiscal ca fiind cel determinat de sediul principal, iar nu de cel al locației activității principale, deși dispozițiile Codului de procedură fiscală permit această încadrare.
iii. În ceea ce privește domiciliul fiscal al persoanelor juridice, acesta urmează a fi determinat în funcție de sediul social declarat. În măsura în care persoana juridică nu își desfășoară activitatea la sediul social declarat, domiciliul fiscal se va determina în funcție de locația unde se exercită gestiunea administrativă și conducerea efectivă a afacerilor.
Particularitatea acestei categorii de contribuabili este aceea că pentru determinarea sediului social este necesar ca cele două condiții anterior menționate (exercitarea gestiunii administrative și conducerea efectivă a afacerilor) să fie îndeplinite cumulativ. Cu alte cuvinte, locul în care se exercită gestiunea administrativă și cel în care se desfășoară conducerea efectivă a afacerilor trebuie să coincidă.
În măsura în care cele două locații nu coincid, Codul de procedură fiscală reglementează determinarea în funcție de locul în care se regăsesc majoritatea activelor.
iv. În ceea ce privește domiciliul fiscal al asocierilor și al altor entități fără personalitate juridică, acesta urmează a se determina în funcție de sediul social declarat, respectiv în funcție de locul unde se desfășoară activitatea principală.
Și în acest caz, există posibilitatea determinării domiciliului fiscal în funcție de locul în care se regăsesc majoritatea activelor, în măsura în care determinarea nu se poate realiza în funcție de locația sediului declarat sau de cea unde se desfășoară activitatea principală.
Cererile de înregistrare sau modificare a domiciliului fiscal al unui contribuabil (indiferent de categoria din care face parte) se vor înregistra la organul fiscal din subordinea ANAF în raza căruia urmează să se stabilească domiciliul fiscal, termenul de soluționare al acestora fiind de 15 zile lucrătoare de la data depunerii, prin emiterea deciziei de înregistrare/modificare a domiciliului fiscal.
În cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal local, domiciliul fiscal reprezintă sediul social sau, după caz, domiciliul reglementat de dreptul comun - unde contribuabilul declară că are locuinţa principală.
Atragem atenția asupra a două aspecte de importanță practică și anume:
(i) Înregistrarea și, cu precădere, modificarea domiciliului fiscal urmează a produce efecte de la data comunicării acesteia de către organul fiscal contribuabilului. În acest context, în ipoteza modificării domiciliului fiscal, de la data înregistrării cererii și până la data comunicării acesteia către contribuabil, domiciliul fiscal la care urmează a se comunica toate actele/documentele fiscale va rămâne în continuare cel supus modificării. Corelativ, după data comunicării deciziei de modificare a domiciliului fiscal, orice act/document fiscal primit de contribuabil la vechiul domiciliu fiscal nu poate fi considerat ca legal comunicat.
(ii) În eventualitatea în care contribuabilul nu își respectă obligația de înregistrare/modificare a domiciliului fiscal, organele fiscale vor putea dispune înregistrarea/modificarea domiciliului fiscal, din oficiu, la momentul la care acesta va fi identificat faptic.
Înregistrarea sau modificarea domiciliului fiscal de către contribuabili se va realiza confom dispozițiilor Ordinului ANAF nr. 2853/2017 privind modificarea şi completarea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.845/2015 pentru aprobarea procedurilor de înregistrare/modificare a domiciliului fiscal, precum şi pentru aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare.
Semnează Adriana Crai, Managing Partner și Ioana Viorică, Senior Associate, Pop Briciu Crai Attorneys-at-Law
