1. Ce reprezintă o operațiune în lanț
Operațiunile în lanț (în sensul articolului 36a din Directiva TVA - Directiva 2006/112/CE astfel cum a fost modificată) se referă la livrări succesive ale acelorași bunuri. Acest lucru înseamnă că există două sau mai multe livrări consecutive și că bunurile livrate fac obiectul unui singur transport intracomunitar între două state membre.
Sigur că, într-o astfel de ipoteză, vechea reglementare (Directiva TVA, în formularea sa anterioară datei de 1 ianuarie 2020), nu prevedea nicio regulă pentru determinarea părții responsabile pentru transportul bunurilor și pentru determinarea regimului de TVA aplicabil. Jurisprudența CJUE a oferit câteva orientări, fără a putea tranșa cu titlu definitiv această problemă, mai ales în condițiile în care există o multitudine de situații posibile.
Miza discuției: aplicabilitatea scutirii prevăzute de articolul 138 din Directiva TVA pentru livrările intracomunitare. Tranzacției căreia i se alocă transportul va beneficia de scutire. Celelalte vor reprezenta tranzacții interne, fie în statul furnizorului inițial, fie în cel al beneficiarului final, în funcție de situație.
2. Quick Fix-ul salvator: regulile aplicabile
Regula este următoarea: în cazul în care aceleași bunuri sunt livrate succesiv și sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru direct de la primul furnizor la ultimul client din lanț, expedierea sau transportul este atribuit numai livrării efectuate către operatorul intermediar.
Definiția operatorului intermediar (actorul-cheie în cazul operațiunilor în lanț) este următoarea: un furnizor din lanț, altul decât primul furnizor sau decât ultimul beneficiar din lanț, care expediază sau transportă bunurile, fie el însuși, fie prin intermediul unei părți terțe care acționează în numele său.
- vânzări la distanță de bunuri importate din teritorii terțe sau din țări terțe în loturi cu o valoare intrinsecă de maximum 150 EUR; sau
- livrarea de bunuri în interiorul Uniunii de către o persoană impozabilă care nu este stabilită în Uniune către o persoană neimpozabilă.
Așadar, având vedere normele de mai sus, este esențial să se determine cine este operatorul intermediar, adică ce furnizor din lanț expediază sau transportă bunurile în nume propriu sau prin intermediul unei părți terțe care acționează în numele său.
Partea care transportă bunurile în numele operatorului intermediar nu trebuie să fie neapărat o terță parte din afara lanțului sau o societate specializată în transportul de mărfuri.
Sunt necesare două dovezi diferite: (i) dovada privind organizarea transportului (adică dovada că transportul a fost efectuat „de către sau în numele” unei anumite persoane impozabile) și (ii) dovada transportului în sine (adică dovada că bunurile au fost transportate într-adevăr dintr-un stat membru în altul).
Reguli generale de determinare a operatorului intermediar:
- nici primul furnizor și nici ultimul client din lanț nu pot fi operatorul intermediar. Primul furnizor este exclus în mod explicit prin formularea dispoziției, iar ultimul client nu este furnizor în cadrul lanțului.
- Avocatul general Kokott a concluzionat, în concluziile prezentate în cauza Herst (Case C-401/18), că „[p]entru atribuirea singurei deplasări transfrontaliere a mărfurilor unei anumite livrări dintrun lanț de operațiuni este esențial să se determine cine suportă riscul pierderii accidentale a mărfii în timpul transportului transfrontalier al bunului”.
- În subsidiar, cel mai adecvat criteriu ar fi acela al persoanei impozabile din lanț care transportă bunurile ea însăși sau care încheie cu o terță parte un contract de transport al bunurilor respective.
- Faptul că una dintre părțile din lanț suportă costul transportului nu este suficient pentru a concluziona că această persoană este operatorul intermediar. Costul transportului poate fi un element al prețului, astfel încât suportarea lui de către cumpărător, de exemplu, ar putea induce în eroare.
Ne vom referi în continuare la exemplul clasic descris la început.
Dacă B este operator intermediar, expedierea sau transportul este atribuit numai livrării efectuate către operatorul intermediar (adică între A și B). În acest caz, această livrare ar urma să fie scutită de TVA.
B are această alegere și, atât timp cât este operator intermediar, poate implementa structura de tranzacție care este mai convenabil din perspectiva regimului de TVA.
5. Concluzie
Optimizarea acestor fluxuri de documente, date și obligații contractuale poate constitui un avantaj considerabil pentru o companie care participă frecvent la operațiuni în lanț, eliminând riscul reinterpretării ulterioare a regimului aplicabil livrărilor efectuate.
Un articol semnat de George Trantea (counsel), Adrian Cristea (senior associate), Adrian-Mihai Zamfir (associate) - Filip&Company