Hotnews utilizează fişiere de tip cookie pentru a personaliza și îmbunătăți experiența Dumneavoastra pe site-ul nostru. Am actualizat politicile pentru a integra în acestea modificările specificate de Regulamentul (UE) 2016/679 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și privind libera circulație a acestor date. Va rugam sa cititi modul in care Hotnews.ro prelucreaza datele cu caracte personal. Prin continuarea navigării pe site-ul nostru confirmati acceptarea utilizării fişierelor de tip cookie conform 
Continuăm seria începută anterior privind remediile rapide introduse prin Directiva nr. 2018/1910 și implementate în legislația română prin O.U.G. nr. 6/2020 care a modificat Codul fiscal. Ultima parte a acestei serii este referitoare la regulile privind TVA aplicabile operațiunilor în lanț.
1. Ce reprezintă o operațiune în lanț
Operațiunile în lanț (în sensul articolului 36a din Directiva TVA - Directiva 2006/112/CE astfel cum a fost modificată) se referă la livrări succesive ale acelorași bunuri. Acest lucru înseamnă că există două sau mai multe livrări consecutive și că bunurile livrate fac obiectul unui singur transport intracomunitar între două state membre.
Exemplul clasic: A (din Austria) îi vinde un bun lui B (din România), B îi vinde același bun lui C (din Croația) și se realizează un singur transport, direct de la A către C, fără ca bunul să mai ajungă în România.
Sigur că, într-o astfel de ipoteză, vechea reglementare (Directiva TVA, în formularea sa anterioară datei de 1 ianuarie 2020), nu prevedea nicio regulă pentru determinarea părții responsabile pentru transportul bunurilor și pentru determinarea regimului de TVA aplicabil. Jurisprudența CJUE a oferit câteva orientări, fără a putea tranșa cu titlu definitiv această problemă, mai ales în condițiile în care există o multitudine de situații posibile.
Noua dispoziție de la articolul 36a din Directiva TVA abordează această problemă, stabilind norme clare de atribuire a transportului intracomunitar de bunuri unei livrări concrete dintr-un lanț de operațiuni.
Miza discuției: aplicabilitatea scutirii prevăzute de articolul 138 din Directiva TVA pentru livrările intracomunitare. Tranzacției căreia i se alocă transportul va beneficia de scutire. Celelalte vor reprezenta tranzacții interne, fie în statul furnizorului inițial, fie în cel al beneficiarului final, în funcție de situație.
2. Quick Fix-ul salvator: regulile aplicabile
În cazul unei operațiuni în lanț se instituie o regulă și o excepție.
Regula este următoarea: în cazul în care aceleași bunuri sunt livrate succesiv și sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru direct de la primul furnizor la ultimul client din lanț, expedierea sau transportul este atribuit numai livrării efectuate către operatorul intermediar.
Potrivit excepției: expedierea sau transportul este atribuit numai livrării de bunuri efectuate de către operatorul intermediar în cazul în care operatorul intermediar a comunicat furnizorului său numărul de identificare în scopuri de TVA care i-a fost eliberat de către statul membru din care sunt expediate sau transportate bunurile.
Definiția operatorului intermediar (actorul-cheie în cazul operațiunilor în lanț) este următoarea: un furnizor din lanț, altul decât primul furnizor sau decât ultimul beneficiar din lanț, care expediază sau transportă bunurile, fie el însuși, fie prin intermediul unei părți terțe care acționează în numele său.
Aceste norme nu sunt aplicabile în cazurile în care o persoană impozabilă facilitează, prin utilizarea unei interfețe electronice, cum ar fi o piață, o platformă, un portal sau mijloace similare, următoarele operațiuni:
- vânzări la distanță de bunuri importate din teritorii terțe sau din țări terțe în loturi cu o valoare intrinsecă de maximum 150 EUR; sau
- livrarea de bunuri în interiorul Uniunii de către o persoană impozabilă care nu este stabilită în Uniune către o persoană neimpozabilă.
3. Determinarea operatorului intermediar
Așadar, având vedere normele de mai sus, este esențial să se determine cine este operatorul intermediar, adică ce furnizor din lanț expediază sau transportă bunurile în nume propriu sau prin intermediul unei părți terțe care acționează în numele său.
Partea care transportă bunurile în numele operatorului intermediar nu trebuie să fie neapărat o terță parte din afara lanțului sau o societate specializată în transportul de mărfuri.
Operatorul intermediar trebuie să păstreze dovada faptului că bunurile au fost transportate sau expediate de el însuși (în numele său) sau de o terță parte care acționează în numele său. Această dovadă este necesară pentru a determina dacă el este operatorul intermediar și, prin urmare, cărei operațiuni din lanț îi este atribuit transportul.
Sunt necesare două dovezi diferite: (i) dovada privind organizarea transportului (adică dovada că transportul a fost efectuat „de către sau în numele” unei anumite persoane impozabile) și (ii) dovada transportului în sine (adică dovada că bunurile au fost transportate într-adevăr dintr-un stat membru în altul).
În practică, Regulile INCOTERMS (acorduri simplificate de condiții comerciale) sunt extrem de utile pentru evaluarea responsabilității pentru transport, în special pentru auditorii fiscali. Pentru a implementa procese de codificare fiscală complet automatizate în programe ERP, regulile INCOTERMS pot conduce la evaluarea automată a responsabilității privind transportul. Nu este obligatoriu ca părțile să folosească astfel de clauze. În această ipoteză, situația se va analiza, în concret, în funcție de obligațiile asumate de părți.
Reguli generale de determinare a operatorului intermediar:
- nici primul furnizor și nici ultimul client din lanț nu pot fi operatorul intermediar. Primul furnizor este exclus în mod explicit prin formularea dispoziției, iar ultimul client nu este furnizor în cadrul lanțului.
- Avocatul general Kokott a concluzionat, în concluziile prezentate în cauza Herst (Case C-401/18), că „[p]entru atribuirea singurei deplasări transfrontaliere a mărfurilor unei anumite livrări dintrun lanț de operațiuni este esențial să se determine cine suportă riscul pierderii accidentale a mărfii în timpul transportului transfrontalier al bunului”.
- În subsidiar, cel mai adecvat criteriu ar fi acela al persoanei impozabile din lanț care transportă bunurile ea însăși sau care încheie cu o terță parte un contract de transport al bunurilor respective.
- Faptul că una dintre părțile din lanț suportă costul transportului nu este suficient pentru a concluziona că această persoană este operatorul intermediar. Costul transportului poate fi un element al prețului, astfel încât suportarea lui de către cumpărător, de exemplu, ar putea induce în eroare.
4. Exemplu practic
Ne vom referi în continuare la exemplul clasic descris la început.
Dacă B este operator intermediar, expedierea sau transportul este atribuit numai livrării efectuate către operatorul intermediar (adică între A și B). În acest caz, această livrare ar urma să fie scutită de TVA.
Situația de excepție: dacă B i-a comunicat lui A codul de TVA emis de către autoritățile austriece (evident, în ipoteza în care B, din România, s-a înregistrat în scopuri de TVA în Austria și deține un astfel de cod), expedierea sau transportul este atribuit numai livrării de bunuri efectuate de către operatorul intermediar (adică între B și C). În acest caz, această operațiune ar urma să fie scutită de TVA.
B are această alegere și, atât timp cât este operator intermediar, poate implementa structura de tranzacție care este mai convenabil din perspectiva regimului de TVA.
Exemplele și situațiile pot fi mult complexe, cu mai mult de 3 actori implicați.
5. Concluzie
Având în vedere regulile de mai sus, este foarte important ca un operator economic ce participă la operațiuni în lanț, pentru a se stabili care este modalitatea de aplicare a regulilor de scutire de TVA,: (i) să solicite documente de la cealaltă parte care să ateste cine este organizatorul transportului, (ii) să verifice dacă este obligat să se înregistreze în scopuri de TVA într-un alt stat membru (de exemplu, cel sau cele în care desfășoară frecvent operațiuni intracomunitare - există operatori economici care sunt înregistrați în scopuri de TVA în mai multe state membre ale Uniunii Europene), (iii) să obțină dovada transportului.
Optimizarea acestor fluxuri de documente, date și obligații contractuale poate constitui un avantaj considerabil pentru o companie care participă frecvent la operațiuni în lanț, eliminând riscul reinterpretării ulterioare a regimului aplicabil livrărilor efectuate.
Cum Quick Fixes a reprezentat un prim pas important spre o piață unică din perspectiva TVA, vom reveni în 2021 cu principalele dificultăți create de noul sistem aplicabil platformelor electronice. Până atunci, nu uitați să documentați orice tranzacționați ! Sărbători Fericite!
Un articol semnat de George Trantea (counsel), Adrian Cristea (senior associate), Adrian-Mihai Zamfir (associate) - Filip&Company
