Asistam la o continua mobilizare a echipelor ANAF in verificarea contribuabililor pasibili de frauda de TVA sau, in termeni mai generali, de complicitate la frauda de TVA. Desi actiunile sunt per ansamblu laudabile, exista totusi situatii in care afaceri viabile sunt incetinite de masurile antifrauda, se inchid porti fara ca instantele nationale sa fi decis inca vinovatia societatilor, se suspenda activitati fara rost, se evita tranzactii noi de teama. In acest context in care contribuabili onesti, de buna-credinta, perfect in armonie cu legea, sunt afectati de actiunile antifrauda, intrebarea care se pune este care este solutia (legislativa) pentru a-i proteja pe acestia si a-i sanctiona pe cei care participa intr-adevar la frauda de TVA.
Legiuitorul a intervenit corect, in urma cu cativa ani, prin publicarea unui Registru al persoanelor inactive fiscal (introdus in Codul de Procedura Fiscala) si al unui Registru al persoanelor impozabile inregistrate in scopuri de TVA (introdus in Codul Fiscal) - doua baze de date ce pot fi folosite de orice cumparator pentru a verifica "bonitatea fiscala" a furnizorului/prestatorului sau.
S-a ajuns, printr-o perfectionare legislativa in timp, la regula clara potrivit careia cumparatorul nu are drept de deducere daca efectueaza achizitii de la furnizori/prestatori inactivi sau cu codul de TVA anulat.
Lasam deoparte discutia legata de faptul ca un astfel de contribuabil catalogat inactiv trebuie sa colecteze taxe si impozite la bugetul statului, in timp ce beneficiarii acestora nu au drept de deducere - fara nicio posibilitate de ajustare ulterioara, o situatie clara in care principiul neutralitatii TVA este incalcat, putand fi dezbatuta chiar imbogatirea statului roman fara justa cauza.
Insa, in orice caz, mult timp, impresia generala a fost ca regula clara de mai sus referitoare la obligatia de verificare in Registre ar fi instrumentul stabilit de legea romana prin care un cumparator poate fi acuzat ca "ar fi trebuit sa stie" de neregulile comise in amonte de furnizorii sai, in timp ce organele de cercetare penala ar fi abilitate sa stabileasca daca respectivul cumparator "a stiut" de neregulile comise de furnizorii sai.
Cele doua situatii - in care un cumparator "a stiut" si "ar fi trebuit sa stie" de neregulile din amonte, au fost indicate de Curtea Europeana de Justitie in anul 2006 prin decizia data in cauza comuna C-439/04 si C-440/04 Axel Kittel si Recolta ca fiind situatii in care dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat.
Acest principiu s-a nascut odata cu judecarea la Curtea Europeana de Justitie a altor cazuri de referinta in materie de frauda de TVA (e.g. C-484/03 Optigen) si a fost reluat ulterior in mod constant (C-285/11 Bonika Eood, C-80/11 si C-142/11 Mahageben si David, C-18/13 Maks Pen Eood si, cel mai recent caz publicat in decembrie 2014, C-131/13, C-163/13 si C-164/13 Italmoda).
O astfel de idee nu trebuie insa scoasa din context si se impune completarea ei cu un element-cheie si anume ca trebuie stabilit, in raport cu elemente obiective, faptul ca un anumit cumparator "a stiut" sau "ar fi trebuit sa stie" ca este implicat intr-o frauda de TVA, o astfel de evaluare fiind de competenta instantelor nationale - asa cum indica decizia in cazul Axel Kittel si Recolta.
Practica romaneasca ne arata ca daca furnizorul nu vireaza TVA facturata la bugetul statului, daca nu are angajati sau daca nu a fost gasit nimeni la sediul social declarat - oricare constituie in prezent un motiv, in viziunea organelor de control, pentru a respinge dreptul de deducere a TVA la nivelul cumparatorului.
Insa astfel de nereguli exced in mod evident cadrul legal referitor la dreptul de deducere al cumparatorului si astfel de riscuri nu pot fi gestionate de acesta.
De exemplu, nu ar trebui sa aiba relevanta mentiunea organelor de control ca furnizorul nu a fost gasit la sediul social declarat (in contextul unui control incrucisat in 2015), pentru ca, daca nu ar fi fost gasit la sediul social declarat la momentul efectuarii achizitiei de catre respectivul cumparator (in 2013), furnizorul respectiv ar fi trebuit catalogat inactiv (in 2013), conform Codului de Procedura Fiscala (art. 78^1) si deci cumparatorul ar fi aflat de situatia furnizorului (fara a fi nevoie sa se transforme intr-un investigator sau vizionar).
Pe de alta parte, organele de control se prevaleaza si de celebrul articol 11, paragraful 1, din Codul Fiscal, atunci cand resping dreptul de deducere a TVA al cumparatorului ("La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic (...)"). Scopul economic insa exista aproape de fiecare data, si este simplu - vanzari viitoare.
Ca o paranteza, impropriu spus respingerea dreptului de deducere, intrucat, deseori se emit doar procese-verbale (care nu sunt urmate de acte administrative fiscal - impotriva carora sa fie solutionata o contestatie administrativa si sa fie deschisa, procedural, calea de atac in instanta), procese-verbale pe baza carora se dispun masuri asiguratorii ￢ maniera procedurala criticabila ce face in sine obiectul unei analize separate.
Concret, concluzia este ca, in plus fata de verificarea in Registrele publice, cumparatorul se pare ca ar trebui sa stie despre orice neregula sau asa-numita neregula comisa de furnizor, intrucat identificarea unei astfel de nereguli ar putea fi invocata de organele de control pentru a nu lua in considerare achizitia efectuata.
Sa fie oare aceasta interpretarea romaneasca a lui "ar fi trebuit sa stie" si cum stim care este lista de nereguli (comise de furnizor) ce nu convine organelor de control (care verifica beneficiarul)?
Recapituland, avem asadar o legislatie interna actuala cu doua Registre utile si cu un articol 11 general, o jurisprudenta europeana complexa pe tema fraudelor de TVA - astfel ca un "ar fi trebuit sa stie" scos din context nu exprima intru totul judecata Curtii si criteriile statuate in legatura cu practicile abuzive, si un organ de control care respinge dreptul de deducere a TVA la beneficiar (in mod ciudat, din cauza a tot felul de nereguli sau presupuse nereguli constatate la nivelul furnizorului).
Pana la dovedirea de catre instantele de judecata a faptului ca respectivul cumparator a actionat cu buna-credinta, e foarte posibil ca afacerile sa fie blocate si nu sunt putine situatiile in care dovedirea nevinovatiei nici macar nu mai prezinta relevanta.
Asadar, se discuta clarificarea situatiilor in care dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat de catre organele de control fara periclitarea afacerilor contribuabililor onesti.
Nu este o ironie, insa iata care este solutia gasita de legiuitor.
In proiectul de lege pentru un Nou Cod Fiscal ce se intentioneaza sa intre in vigoare de la 1 ianuarie 2016 - un nou paragraf (tot la articolul 11) prevede ca: "Organul fiscal competent poate refuza dreptul de deducere a TVA pentru achizitiile unei persoane impozabile daca respectiva persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca, prin achizitia sa, participa la o operatiune implicata in evaziune fiscala privind TVA, aceasta fiind considerata ca a participat la evaziunea fiscala, indiferent daca obtine sau nu obtine un avantaj din revanzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor in cadrul operatiunilor impozabile efectuate de aceasta in aval."
Solutia a fost asadar preluarea in Codul Fiscal a deciziei emise de Curtea Europeana de Justitie (care este oricum direct aplicabila la nivelul tuturor Statelor Membre, deci si Romaniei). Daca ne intrebam ce aduce nou o astfel de prevedere, raspunsul este, fara echivoc, ca nu aduce nimic nou si ca nu se va schimba nimic - in afara de referintele legislative din actele emise de Directia Antifrauda.
In dezbaterea proiectului de lege in plenul Senatului, a fost propusa eliminarea mentiunii "ar fi trebuit sa stie" din paragraful citat mai sus. Propunerea a fost respinsa cu 6 voturi impotriva. Ramane de vazut ce se va intampla cu proiectul de Cod Fiscal in Camera Deputatilor si cum se va publica, in final, legea in Monitorul Oficial.
Cu titlu de exemplu, recent, Curtea Constitutionala a declarat ca dispozitiile articolului 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale sunt neconstitutionale. Articolul 6 suna in felul urmator: "Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda retinerea si nevarsarea, cu intentie, in cel mult 30 de zile de la scadenta, a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa." Curtea a constatat ca legea nu defineste notiunea de impozite sau contributii cu retinere la sursa, astfel ca norma care incrimineaza infractiunea de evaziune fiscala prevazuta de art. 6 din Legea nr. 241/2005 nu intruneste conditiile de claritate, previzibilitate si accesibilitate, incalcand prevederile constitutionale cuprinse in art. 1 alin. (5) care consacra principiul legalitatii.
Ne bucura sa avem un Nou Cod Fiscal, mai complet, dar in acelasi timp, mai suplu, dar orisicum ne trebuie un Nou Cod Fiscal ale carui prevederi sa fie constitutionale. Or, judecand dupa Decizia Curtii Constitutionale citata mai sus, riscul de neconstitutionalitate al lui "ar fi trebuit sa stie" nu poate fi exclus.
Si nu in ultimul rand, pana unde ar putea merge verificarile pe care trebuie sa le faca un contribuabil pentru a dovedi buna sa credinta si pentru a verifica legalitatea operatiunilor in care este implicat in calitate de cumparator?
In judecata Curtii din cazul C-80/11 si C-142/11 Mahageben si David, paragrafele 60-61, apare o limita pe care niciun Stat Membru nu ar trebui s-o depaseasca. "Administratia fiscala nu poate impune in general persoanei impozabile care doreste sa exercite dreptul de deducere a TVA, pe de o parte, sa verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor si serviciilor pentru care se solicita exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata TVA pentru a se asigura ca nu exista nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alta parte, sa dispuna de documente in aceasta privinta. Astfel, in principiu, este de competenta autoritatilor fiscale sa efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli si fraude privind TVA, precum si sa aplice sanctiuni persoanei impozabile care a savarsit aceste nereguli sau aceste fraude."
In consecinta, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, in sarcina persoanelor impozabile a masurilor enumerate mai sus, administratia fiscala ar transfera contribuabililor, contrar dispozitiilor mentionate, propriile sale atributii de control.
Ne aflam intr-un moment al evolutiei sistemului de TVA in care frauda poate fi contracarata/reglementata clar, pentru ca autoritatile detin suficiente informatii cu privire la cum functioneaza aceasta.
O procedura de inregistrare in scopuri de TVA mai atenta (dar totusi, transparenta si eficienta!), respectiv, o functionare fara cusur a celor doua Registre publice ar fi mai degraba solutia pentru a combate frauda de TVA, or nu lasarea la discretia organelor de control sa decida daca un cumparator "ar fi trebuit sa stie" ca in jurul sau a existat o frauda de TVA. O aplicare neuniforma si neunitara a unei astfel de prevederi, de catre echipe de control diferite, nu ar fi deloc de mirare.
Frauda de TVA trebuie diminuata fara impunerea in sarcina cumparatorilor onesti a obligatiilor suplimentare de plata care ar trebuie impuse in sarcina celor care au comis-o. Bugetul de stat trebuie sa se indestuleze prin alte mijloace, nu prin sanctionarea unor contribuabili care isi desfasoara afacerile cu buna-credinta.
