In contextul international al redefinirii regulilor fiscale asistam la o serie de modificari din ce in ce mai concrete. Valul schimbarilor porneste inca din 2013 cand Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (OCDE) a publicat raportul adresat fenomenului erodarii bazei impozabile si transferului profiturilor (Raportul BEPS). La scurt timp dupa publicarea raportului BEPS a fost lansat Planul de actiune BEPS ce cuprindea 15 actiuni cu termene pana in Decembrie 2015. Desi a fost privit ca un plan mult prea ambitios, rapoartele finale BEPS au reusit sa fie emise inca din octombrie 2015.
Problemele semnalate de OCDE in materia fiscalitatii internationale au ajuns si pe agenda Comisiei Europene. Astfel, in iunie anul trecut, Comisia lansa propriul Plan de actiune privind impozitarea echitabila si eficienta a intreprinderilor.
Ca urmare a acestor evenimente, in 28 ianuarie 2016, Comisia Europeana a publicat pachetul privind combaterea evaziunii fiscale cuprinzand: o propunere de directiva de stabilire a normelor impotriva practicilor de evitare a obligatiilor fiscale care afecteaza in mod direct functionarea pietei interne – despre care vom prezenta mai multe informatii si comentarii in prezentul articol -, o propunere de modificare a Directivei 2011/16/UE privind cooperarea administrativa in domeniul fiscal, constand in introducerea schimbului automat al rapoartelor pentru fiecare tara in parte (country-by-country reporting), o recomandare privind introducerea unei clauze anti-abuz in tratatele de evitare a dublei impuneri si o comunicare privind strategia externa a UE in legatura cu eficienta impozitarii.
Pachetul privind combaterea evaziunii fiscale publicat de Comisia Europeana la sfarsitul lui ianuarie 2016 este deosebit de important si, in masura in care va fi acceptat, va avea un impact major aspura legislatiei fiscale a statelor membre . Astfel propunerea privind schimbul automat al rapoartelor pentru fiecare tara in parte are in vedere introducerea unor obligatii de raportare de informatii pentru grupurile multinatioanle. Se are in vedere faptul ca o transparenta sporita ar trebui sa ofere grupurilor multinationale imboldul de a-si plati impozitele in tara in care profiturile sunt in mod real realizate. Astfel, conform propunerii, anual si pentru fiecare jurisdictie in care desfasoara activitatea, grupurile multinationale vor trebui sa raporteze informatii privind cifra de afaceri, profitul inainte de impozitare, impozitul pe profit platit si cel datorat, numarul de angajati, capitalul, rezultatul reportat si imobilizarile corporale. Raportul pentru fiecare tara in parte va fi trebui depus in statul membru de rezidenta al societatii mama a grupului multinational (sau intr-un stat membru in care orice alta entitate din grup este rezidenta, in anumite conditii), continand informatii pentru fiecare jurisdictie in care grupul opereaza. Ulterior, autoritatea fiscala din acest stat membru, in baza informatiile din raport, va transmite informatiile catre autoritatile fiscale din tarile membre in care companiile din grup sunt rezidente sau opereaza prin intermediul unui sediu permanent. O scutire pentru aceasta raportare este acordata grupurilor multinationale cu o cifra de afaceri cumulata care nu depaseste 750 de milioane EURO.
Deosebit de importanta este si recomandarea adresata statelor membre pentru includerea in conventiile de evitare a dublei impuneri a unei clauze general anti-abuz. Aceasta clauza antiabuz care se doreste sa fie inclusa in tratatele de evitare a dublei impuneri are rolul a nega aplicarea conditiilor mai favorabile din conventiile de evitare a dublei impuneri in conditiile in care o tranzactie a fost efectuata avand unul dintre principalele scopuri obtinerea beneficiilor mai favorabile din conventia de evitare a dublei impuneri.
Un alt document cuprins in pachetul privind combaterea evaziunii fiscale este comunicarea privind strategia externa aprin care aceasta invita statele membre sa aiba o pozitie comuna in raport cu statele terte in privinta masurilor pentru combaterea fenomenului erodarii bazei impozabile si transferului profiturilor. Comunicarea inglobeaza strategia UE pentru promovarea bunei guvernarii fiscale la nivel global si propune unele solutii pentru a combate amenintarile de evaziune fiscala externe pietei unice.
Multe state membre, in calitatea lor de membri ai OCDE, s-au angajat sa transpuna in legislatia nationala recomandarile proiectului BEPS. In acest context a aparut nevoia unui pachet de masuri comune la nivelul UE (referit mai sus), astfel incat masurile care ar fi fost puse in aplicare de statele membre sa nu creeze si mai multe distorisiuni la nivelul pietei interne. Pachetul de masuri reprezinta un nivel de solutii comune minime, statele membre avand posibilitatea sa le suplimenteze cu masuri complementare.
Este important de precizat si faptul ca pentru a fi adoptate, masurile in materie de politica fiscala necesita unanimitate din partea statelor membre.
Ne vom opri in continuare atentia asupra propunerii de Directiva ce urmareste sa stabileasca norme impotriva practicilor de evitare a obligatiilor fiscale care afecteaza in mod direct functionarea pietei interne.
Mecanismele vizate de Directiva implica situatiile in care contribuabilii actioneaza fara sa respecte scopul real al legislatiei, profitand de diferentele dintre sistemele fiscale nationale pentru a-si reduce obligatiile fiscale. Contribuabilii pot beneficia de rate de impozitare scazute, de deduceri duble sau pot face ca venitul lor sa ramana neimpozitat, asigurandu-se ca pe de o parte cheltuiala aferenta venitului este o chletuiala deductibila intr-o jurisdictie si pe de alta parte ca venitul nu este inclus in baza impozabila la nivelul beneficiarului de venit aflat in alta jurisdictie.
Masurile concrete propuse de directiva privesc sase domenii specifice:
1. deductibilitatea dobanzii;
2. impozitarea la iesire (exit taxes);
3. clauza „switch-over” (trecerea de la scutirea fiscala la acordarea de credite);
4. o regula generala anti-abuz;
5. norme privind societatile straine controlate (SSC); si
6. un cadru pentru a combate tratamentul neuniform al elementelor hibride.
- Deductibilitatea dobanzii
Se considera ca la nivelul grupurilor multinationale exista o practica de acordare a finantarilor intra-grup, iar deciziile de finantare au avut in unele cazuri numai motive fiscale. Mai exact entitatile din grup ce isi desfasoara activitatea in jurisdictii cu un nivel ridicat de impozitare sunt adesea beneficiarele imprumutului, urmand ca apoi sa aiba costuri cu dobanzile. Creditorii din grup sunt entitatile infiintate in jurisdictii cu un nivel redus de impozitare astfel incat veniturile din dobanzi obtinute in urma acestor finantari sa nu fie impozitate cu o rata mare de impozit. Astfel, baza impozabila a entitatilor din jurisdictii cu nivel ridicat de impozitare este erodata de cheltuielile cu dobanzile, in timp ce entitatile din jurisdictiile cu nivel mic de impozitare cresc aceasta baza impozabila supusa unei rate reduse de impozit. Efectul general al acestei practici este reducerea bazei impozabile a grupului multinational in ansamblu.
Propunerea directivei in privinta acestui mecanism de erodare a bazei impozabile este limitarea dobanzilor pe care contribuabilul are dreptul sa le deduca intr-un an fiscal.
Directiva stabileste ca regula generala faptul ca, pentru un contribuabil, costurile aferente imprumuturilor ar trebui sa fie intotdeauna deduse in masura in care contribuabilul realizeaza venituri din dobanzi (sau alte venituri din active financiare).
Dobanzile nete vor fi deductibile in exercitiul financiar in care sunt suportate doar pana la nivelul de 30% din EBITDA sau pana la o valoare de 1,000,000 EUR, in functie de care dintre aceste sume este mai mare. Totusi, contribuabilul poate deduce in totalitate costurile excedentare ale indatorarii in cazul in care raportul intre capitalul propriu si activele sale totale este egal cu sau mai mare decat raportul echivalent al grupului (sau chiar mai mic cu pana la 2% fata de raportul grupului).
EBITDA pentru un exercitiu financiar care nu este pe deplin absorbit de costurile indatorarii intr-un excertiu financiar poate fi reportat pentru exercitiile financiare urmatoare. De asemenea, costurile indatorarii care nu pot fi deduse in exercitiul financiar curent vor fi deductibile in procent de pana la 30% din EBITDA in anii fiscali urmatori in acelasi mod ca si costurile indatorarii pentru anii respectivi. Adica, atat EBITDA neabsorbit, cat si cheltuielile cu dobanzile nedeductibile intr-un an financiar, vor putea fi reportate in anul urmator in vederea obtinerii deductibilitatii costurilor de indatorare.
- Impozitarea la iesire (exit taxes)
Un alt mecanism pe care contribuabilii il implementeaza uneori pentru a-si reduce obligatiile fiscale este transferarea rezidentei fiscale sau a activelor intr-o jurisdictie cu un nivel redus de impozitare.
Astfel directiva propune introducerea unui nou tip de impozitare la nivel european: impozitarea la iesire. Acest sistem, cunoscut in fiscalitatea internationala sub denumirea de exit taxes, are scopul de a preveni erodarea bazei impozabile in statul de origine.
Impozitarea la iesire se aplica in cazul anumitor transferuri de active sau de rezidenta, fie in cadrul UE sau in state terte. Baza de impozitare va fi calculata ca si diferenta intre valoarea de piata a activelor transferate si valoarea lor fiscala.
Dat fiind ca aplicarea impozitarii la iesire in cadrul Uniunii trebuie sa respecte libertatile fundamentale si jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene (CJUE), in cazul transferurilor in cadrul UE, contribuabilii au posibilitatea de a plati noul impozit prin plati esalonate pe parcursul a cinci ani.
Tema impozitarii la iesire a mai fost abordata de catre CJEU in sensul stabilirii compatibilitatii cu principiul libertatii de stabilire in cadrul UE, asa cum acesta este prevazut de actualul articol 49 din Tratatul privind functionarea Uniunii Europene. Primul caz de referinta a fost Hughes de Lasteyrie du Saillant v Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie (C-9/02), speta in care o persoana fizica cu rezidenta in Franta isi muta rezidenta in Belgia, si in care CJEU a sustinut faptul ca impozitarea la iesire (pe castigurile de capital nerealizate atribuibile unor actiuni detinute intr-o companie franceza), reprezinta o restrictie a libertatii de stabilire, in sensul in care contribuabilul era tratat mai defavorabil in comparatie cu un contribuabil care isi mentine rezidenta in Franta. Aceasta decizie a fost rafinata in cazul N v Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo (C-470/04), caz care privea o persoana fizica rezidenta in Olanda care si-a mutat rezidenta in Marea Britanie si care detinea actiuni in trei companii din Olanda.
La momentul schimbarii rezidentei, se punea problema impozitarii la iesire a castigurilor de capital nerealizate, cu toate ca persona fizica a depus o garantie in favoarea autoritatilor fiscale din Olanda pentru amanarea platii impozitului la iesire. In opozitie cu Lasteyrie, CJEU a hotarat faptul ca taxarea la iesire este justificata, insa impunerea unei garantii in vederea asigurarii efectuarii platii aferente impozitului datorat la iesire nu este proportionala cu principiul prezervarii drepturilor de taxare. De observat este ca aceste doua cazuri au avut ca si scop impozitarea la iesire a persoanelor fizice, insa relevanta lor este in aceeasi masura aplicabila si persoanelor juridice in baza articlului 54 al Tratatului privind functionarea Uniunii Europene (companiile inregistrate in statele membre si avand sediul intr-un stat membru vor fi tratate in acelasi mod ca si persoanele fizice resortisante ale statelor membre).
Cel mai de referinta caz este insa National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond (C-371/10), care a privit problema impozitarii la iesire prin prisma mutarii rezidentei fiscale a unei companii rezidente in Olanda in Marea Britanie. CJEU a hotarat ca impunerea de catre Olanda a unei taxe pe castigurile de capital nerealizate nu incalca principiul libertatii de stabilire. Cu toate aceastea, CJEU a sustinut faptul ca legislatia nationala trebuie sa ofere contribuabilului optiunea intre plata imediata a impozitului datorat la iesire sau dreptul de a amana plata acestui impozit.
In urma acestor decizii, Comisia Europeana a intreprins actiuni impotriva anumitor state membre pentru modificarea prevederilor din legislatiile nationale privitoare la impozitarea la iesire. Ca urmare, majoritatea tarilor in cauza au modificat legislatia nationala privind impozitarea la iesire in sensul alinierii ei cu hotararile CJEU.
Observam acum ca impozitarea la iesire revine din nou ca propunere in directiva anti-evaziune fiscala, desi fusese contestata la CJEU ca incalcand principiul libertatii de stabilire. Totusi, in linie cu hotararile CJEU, formularea din directiva prevede posibilitatea de amanare a impozitarii (pe o perioada de 5 ani).
- Clauza „switch-over”
Trecerea de la scutirea fiscala la acordarea de credite fiscale priveste modalitatea de evitare a dublei impuneri acordata de state, modalitate ce a condus la un mecanism de dubla neimpozitare. Diferenta esentiala dintre metoda scutirii si metoda creditului este faptul ca in aplicarea scutirii baza impozabila nu mai este subiect de impunere in alt stat si poate ramane impozitata la un nivel redus de impunere sau chiar neimpozitata.
Clauzele „switch-over” sunt utilizate deseori impotriva unor astfel de practici. Astfel, contribuabilul este supus impozitarii (in loc sa fie scutit) si i se acorda un credit pentru impozitul platit in alt stat (alt stat fata de statul sau de rezidenta). Propunerea de directiva vizeaza impozitarea in statele membre de rezidenta ale contribuabililor a distribuirilor de profit din state terte, veniturilor din cedarea de actiuni din state terte sau veniturilor provenite de la un sediu permanent situat intr-un stat tert, in cazul in care entitatea sau sediul permanent sunt supuse unui impozit pe profit la o rata mai mica decat 40% din rata de impozitare perceputa in statul membru al contribuabilului.
Spre exemplu, in cazul in care statul membru de rezidenta al societatii beneficiare a unei plati de dividende scuteste dividendele la calculul impozitului pe profit, iar tara terta in care este rezident platitorul dividendelor aplica o rata a impozitului pe profit mai mica cu 40% decat cea din tara de rezidenta a contribuabilului beneficiar al dividendului, clauza switch-over va intereveni. In consecinta, dividendele vor fi incluse ca venit impozabil la calculul impozitului pe profit, contribuabilul urmand a beneficia de credit fiscal pentru impozitul platit in statul tert.
- Regula generala anti-abuz
Regula generala anti-abuz este recomandata pentru a acoperi lacunele care pot exista in normele anti-abuz specifice. Din cauza mecanismelor de planificare fiscala din ce in ce mai complexe, este necesara o regula generala anti-abuz care sa permita autoritatilor fiscale sa nu ia in considerare la calcularea obligatiilor fiscale ale contribuabililor tranzactiile care nu sunt oneste, efectuate in scopul esential de a obtine un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului legislatiei fiscale aplicabile in mod normal.
Aceasta regula generala anti-abuz este deja implementata in directiva 2011/96/UE privind regimul fiscal comun care se aplica societatilor-mama si filialelor acestora din diferite state membre, vizand taxarea dividendelor, fiind transpusa in Noul Cod Fiscal (Legea 227/2015) incepand cu 1 ianuarie 2016.
Precizam si faptul ca, in legislatia romaneasca, regulile generale anti-abuz cuprind reincadrarea tranzatiilor pentru a reflecta scopul economic al acestora, precum si excluderea din sfera de aplicare a conventiilor pentru evitarea dublei impuneri a tranzactiilor transfrontaliere artificiale.
- Norme privind societatile straine controlate (SSC)
Contribuabilii cu filiale controlate in jurisdictii cu un nivel redus de impozitare pot recurge la practici de planificare fiscala prin care transfera profituri de la societatea-mama (supusa unui impozit ridicat) catre filialele care fac obiectul unei impozitari reduse. Ca urmare a acestui fapt, obligatiile fiscale generale ale grupului sunt reduse.
Veniturile transferate catre filiale sunt de obicei venituri asa numite pasive (e.g. dividende, dobanzi, redevente). De exemplu, un mecanism obisnuit consta, intr-o prima etapa, in transferarea, in cadrul unui grup, a proprietatii asupra activelor necorporale (de exemplu drepturile de proprietate intelectuala) catre SSC si, in a doua etapa, in transferarea unor venituri importante sub forma de redevente in schimbul dreptului de a utiliza activele detinute si gestionate de SSC.
Normele privind SSC reatribuie societatii-mama veniturile nedistribuite ale unei filiale straine controlate care este supusa unei rate de impozitare mai mici cu 40% fata de rata impozitului pe profit din statul de rezidenta al societatii-mama. O conditie pentru ca aceste venituri sa fie incluse in baza de impozitare a societatii-mama este ca veniturile filialei sa fie in proportie de cel putin 50% venituri pasive. Astfel, societatea-mama va trebui sa plateasca impozit pe aceste venituri in statul sau de resedinta (de obicei, un stat cu un nivel ridicat de impozitare). Aceste reguli nu sunt aplicabile filialelor rezidente in state membre, cu exceptia cazului in care filialele se anagajeaza in tranzactii care au ca scop evitarea obligatiilor fiscale.
- Un cadru pentru a combate tratamentul neuniform al elementelor hibride
Tratamentul neuniform al elementelor hibride reprezinta o consecinta a diferentelor in ceea ce priveste calificarea juridica a platilor (instrumente financiare) sau a entitatilor ca urmare a interactiunii dintre doua sisteme juridice.
Un astfel de tratament neuniform poate duce adesea la deduceri duble sau la o deducere a cheltuielii intr-o jurisdictie, fara ca venitul corespondent sa fie luat in considerare in celalta jurisdictie.
Pentru a se asigura ca statele membre introduc norme pentru a combate in mod eficient tratamentul neuniform, directiva prevede ca incadrarea juridica acordata unui instrument hibrid sau unei entitati hibride de catre statul membru de origine al unei plati trebuie sa fie respectata de celalalt stat membru implicat in tratamentul neuniform.
O regula anti-aranjamente hibride a ajuns deja in legislatia nationala prin modificarea directivei 2011/96/UE despre care am mentionat anterior. Astfel, regula introdusa in Noul Cod Fiscal incepand cu 1 ianuarie 2016 prevede ca nu se poate beneficia de neimpozitarea veniturilor din dividende la nivelul societatii-mama, daca la nivelul filialei aceste dividende au fost considerate cheltuieli deductibile.
Ramane de vazut in ce masura statele membre vor reusi sa se puna de acord asupra acestor propuneri, fiind asteptat ca varianta finala a directivei sa sufere unele modificari. Ne asteptam insa ca multe dintre aceste propuneri sa fie acceptate de statele membre ceea ce va genera, dupa cum am spus si mai sus, schimbari majore la nivelul legislatiei fiscale din statele membre prin implementarea directivei in legislatiile nationale. In masura in care companiile romanesti sunt implicate in tranzactii in interioriul comunitatii europene si in afara acesteia, acestea vor fi supuse noilor reguli care sunt in mod evident mult mai restrictive si care vor solicita companiilor cresterea efortului administrativ pentru calculul si raportarea informatiilor si datelor propuse de directiva astfel incat sa se evite situatiile in care contribuabilii actioneaza fara sa respecte scopul real al legislatiei, profitand de diferentele dintre sistemele fiscale nationale pentru a-si reduce obligatiile fiscale.
Nota red.:
Mihaela Mitroi este Tax & Legal Services Leader, PwC Romania
Andrei Cracea este Tax Manager, PwC Romania
Ioana Rosca este Senior Tax Consultant, PwC Romania
